0 % или полное освобождение?
На самом деле НДСных льгот, выделенных для предприятий инвалидов, две.
Одна предусмотрена п. 8 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Она дает предприятиям инвалидов возможность воспользоваться ставкой 0 % по операциям поставки изготовляемых ими товаров и услуг (по каким именно, подробнее разберемся немного дальше). Правда, эта льгота ограничена во времени: она действует только до 1 января 2020 года.
Вторая предусмотрена п. 197.6 НКУ. Она освобождает от НДС у предприятий инвалидов те же самые «подльготные» операции и на тех же условиях, что и по первой льготе. Но эта льгота бессрочная.
Оба эти варианта применения НДС-льгот по операциям поставки товаров/услуг предприятиями инвалидов занесены в Cправочник льгот, т. е. позиционируются налоговиками как льготы по НДС (подробнее об этом см. на с. 35).
Однако как же все-таки предприятиям инвалидов работать с этими льготами? На самом деле все очень просто. Как пояснили налоговики еще в письме Миндоходов от 24.03.2014 г. № 12059/5/99-99-19-03-02-16, предприятия и организации, созданные общественными организациями инвалидов, должны по своему усмотрению
выбрать один из льготных режимов обложения НДС: либо не начислять на льготные операции НДС, либо применять к льготным операциям ставку 0 %
Понятно, что пользоваться льготным режимом со ставкой 0 % интереснее, так как предприятию инвалидов не придется, показав налоговый кредит по товарам, услугам, купленным для осуществления такой льготной деятельности, в конце концов начислять компенсационные налоговые обязательства по НДС в соответствии с пп. 198.5 и 199.1 НКУ. Но какую бы из этих льгот предприятие инвалидов ни «приметило» для себя, прежде всего оно должно:
— получить или продлить разрешение на применение льготы;
— выполнить ряд условий и требований, которые, к счастью (!), абсолютно одинаковы для обеих льгот. Начнем с разрешения.
Как применить льготу?
Для получения права пользования НДСной льготой предприятие инвалидов должно уведомить налоговый орган ( п. 197.6 НКУ). Для этого предприятию инвалидов следует подать:
1) заявление о желании воспользоваться льготой;
2) положительное решение на право пользования такой льготой, полученное в порядке, утвержденном постановлением КМУ от 08.08.2007 г. № 1010. Выдает его Минсоцполитики или областные, Киевская городская госадминистрации.
А теперь об условиях льготы.
Подльготные операции
Под действие обеих льготных норм подпадают операции по (!) поставке товаров и услуг, непосредственно изготовленных предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов.
Исключение из этого списка составляют:
— поставки подакцизных товаров. Согласно п.п. 14.1.145 НКУ таковыми считаются товары, на которые этим Кодексом установлены ставки акцизного налога. Их полный перечень с указанием кодов УКТ ВЭД вы найдете в п. 215.3 НКУ;
— услуги при проведении лотерей и развлекательных игр;
— услуги по поставке товаров, полученных в рамках посреднических договоров, договоров доверительного управления, а также других гражданско-правовых договоров, по которым поставка товаров производится от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на них.
Даже если предприятие инвалидов непосредственно изготавливает перечисленные выше товары/предоставляет услуги, к льготным операциям их поставки относиться не будут. Их придется облагать в общем порядке по ставке 20 %.
Главные условия льготы
Субъекты, которые могут воспользоваться одной из вышеперечисленных льгот, должны быть основаны общественными организациями инвалидов и являться их собственностью. При этом у них:
1. Количество инвалидов, с основным местом работы должно составлять в течение предыдущего отчетного периода не менее 50 % среднеучетной численности штатных работников.
2. Фонд оплаты труда таких инвалидов в течение отчетного периода должен составлять не менее 25 % суммы общих расходов на оплату труда, относящихся к составу расходов согласно правилам обложения налогом на прибыль. Заметим: сейчас уже нет такой категории, как расходы для налога на прибыль. Так что здесь следует ориентироваться на бухгалтерские показатели, касающиеся сумм, выделенных предприятием для оплаты труда в отчетном периоде. То есть ориентироваться на Кт счета 661 «Расчеты по заработной плате».
Кроме того, налоговики дополнительно выдвигают требование (см. письмо ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1679/6/15-14-15-в), чтобы размер среднемесячной заработной платы инвалидов, работающих на таком предприятии, в эквиваленте полной занятости был не меньше законодательно установленного размера минимальной заработной платы (но в НКУ об этом ничего не сказано).
3. Соблюден «8 % критерий» по непосредственному изготовлению товаров и предоставлению услуг.
Если с первыми двумя условиями все более или менее понятно, то последнее главное условие «8 % непосредственного изготовления» поясним подробнее.
Что такое непосредственность?
Непосредственным считается изготовление товаров/услуг, в результате которого сумма расходов, понесенных на переработку (обработку, другие виды преобразования) сырья, комплектующих, составных частей, других покупных товаров/услуг, используемых в изготовлении таких товаров/услуг,
составляет не менее 8 % продажной цены таких изготовленных товаров/услуг
Проверить соблюдение «8 % критерия непосредственности изготовления» проще всего по калькуляции себестоимости изготовленных предприятием инвалидов товаров или предоставленных услуг.
Кстати, и сами налоговики при расчете 8 % критерия непосредственного изготовления как раз и предлагают учитывать прямые материальные расходы, которые были непосредственно понесены на переработку сырья и прочих составных частей, использованных в изготовлении товаров или предоставлении услуг (см. письмо ГНСУ от 24.12.2012 г. № 7689/0/61-12/15-3415).
Такая матсоставляющая, как стоимость сырья, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, в расчет «8 % критерия» не попадает
Товары. Что же тогда из составляющих себестоимости изготовленных товаров можно включить в «8 % критерий непосредственности»? А вот что:
— прямые расходы на оплату труда. В первую очередь это заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Причем налоговики бдительно следят, чтобы в производстве товаров были заняты именно инвалиды;
— прочие прямые расходы. К ним причисляют все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов ( п. 14 П(С)БУ 16). Для наших целей из этой статьи расходов принимаем во внимание отчисления на социальные мероприятия и амортизацию производственных основных средств (например, помещений, в которых производится продукция, производственного оборудования, транспортных средств, перевозящих сырье и продукцию). Также сюда входит стоимость приобретенных услуг, непосредственно связанных с изготовлением товаров;
— постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Заметим, что согласно п. 15 П(С)БУ 16 в состав общепроизводственных расходов включаются, среди прочих, расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другое содержание производственных помещений. Так вот, коммунальные расходы как часть общепроизводственных расходов также можно протащить в этот критерий.
Осторожно! Налоговики четко следят за соблюдением «8 % критерия» не только при производстве товаров, но и при оказании предприятиями инвалидов услуг.
Услуги. Как правило, услуга создается предприятием с использованием следующих составляющих:
— труд сотрудников предприятия;
— основные средства, находящиеся в распоряжении такого предприятия;
— расходы, связанные с эксплуатацией таких основных средств.
Следовательно, в расчет «8 % критерия» при предоставлении услуг попадают заработная плата работников, занятых непосредственно оказанием услуг, отчисления на социальные мероприятия, амортизация участвующих в процессе оказания услуги основных средств и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
Кроме того, некоторые услуги (в частности, выполненные работы) могут иметь и материальную составляющую. Однако в расчет «8 % критерия» следует брать только расходы на переработку или иные виды преобразования материалов, использованных при выполнении работ. А вот саму матсоставляющую (стоимость материалов) для услуг (выполненных работ) в расчет не включаем.
Заметим: к числу предоставляемых услуг налоговики относят и переработку предприятием инвалидов на давальческих условиях. Главное, чтобы сумма расходов, понесенных предприятием на переработку, обработку и другие виды преобразования давальческого сырья, составляющих частей, других покупных частей товаров, которые используются в процессе предоставления услуги по переработке, составит не менее 8 % цены поставки такой услуги (см. подкатегорию 101.13 БЗ).
Нарушителям условий
А что ждет льготника при нарушении хотя бы одного из перечисленных выше требований? В таком случае контролирующий орган отменяет его регистрацию как лица, имеющего право на налоговую льготу.
При этом его налоговые обязательства пересчитываются по общим правилам налогообложения (т. е. с применением ставки 20 %) с налогового периода, по результатам которого были выявлены такие нарушения. Да еще и с одновременным применением соответствующих финсанкций. Надеемся, что на вашем предприятии инвалидов такого не случится.
выводы
- Для предприятий инвалидов на сегодня НКУ предоставляет целых две НДС-льготы: 0 % и освобождение от НДС. Какую выбрать, предприятие решает самостоятельно.
- Для применения той или иной «инвалидной» НДС-льготы нужно выполнить целый ряд условий. Отличительной ее особенностью является соблюдение «8 % критерия» непосредственного участия предприятия в изготовлении товаров/предоставлении услуг.
