Аренда земельных паев: от оформления до выплаты доходов

Рассмотрим наиболее популярные вопросы аграриев, заданные в обращениях в нашу редакцию. Не станем приводить тонкости отличий в понятиях «земельный пай» и «земельный участок». Общеизвестно, что в практике хозяйствования они нередко отождествляются. Тем не менее различные юридические статусы нередко, как будет понятно далее, накладывают свой отпечаток. В частности, на порядок документального оформления арендных отношений, с освещения которого и начнем.

По какой форме заключается договор?

Объектами земельных отношений являются земли в пределах территории Украины, земельные участки и права на них, в том числе на земельные доли (паи) ( п. 3 ст. 2 ЗКУ).

Договор аренды земельной доли (пая) заключают по форме Типового договора аренды земельной доли (пая), утвержденной приказом Госкомземресурсов от 17.01.2000 г. № 5.

Помните! После выделения в натуре (на местности) земельных участков собственникам земельных долей (паев) договор аренды земли перезаключается в соответствии с госактом на право собственности на земельный участок на тех же условиях, что и ранее заключенный, и может быть изменен только с согласия сторон ( абзац второй разд. IX Закона об аренде земли).

На какой срок?

Срок действия договора аренды земли определяется по соглашению сторон. Другими словами, срок аренды определяется самим договором. Но при этом надо помнить о максимальных и минимальных ограничениях. Относительно, соответственно, первого — срок аренды не может превышать 50 лет.

Что касается минимума, то, поскольку мы ведем речь о сельхозземлях, уместно напомнить и другие нормы ст. 19 Закона об аренде земли. При передаче в аренду земучастков сельхозназначения для ведения товарного сельхозпроизводства, фермерского хозяйства, личного крестьянского хозяйства срок не может быть меньше 7 лет. А если это касается мелиорируемых земель — не меньше 10 лет.

Действующее земельное законодательство не содержит прямой нормы, определяющей сроки аренды именно земельных долей (паев). То есть формально сроков нет, но во избежание конфликтных ситуаций на практике зачастую придерживаются и мы тоже рекомендуем придерживаться вышеприведенных сроков.

Нужна ли госрегистрация?

В отличие от земельного участка, земельная доля (пай) является условной долей земель. Местонахождение и пределы такой земельной доли (пая) не определены.

Таким образом, земельная доля (пай) не является земельным участком и не относится к объектам недвижимого имущества, вещные права по которым подлежат государственной регистрации в порядке, определенном нормами Закона № 1952. На это обращает внимание Государственная регистрационная служба в письме от 15.01.2013 г. № 10-06-15-13.

Вместе с тем п. 2 Порядка № 119 установлена обязанность регистрации договоров аренды земельной доли (пая). Проводят ее исполнительные комитеты сельского, поселкового, городского совета по месту расположения земельной доли (пая).

Составлять ли акты приемки-передачи?

Увы, но нормы ЗКУ и Закона об аренде земли об этом умалчивают. В то же время в Типовом договоре аренды земли (а именно в его пунктах 20 и 43) об акте приемки-передачи объекта аренды (земучастка) упоминается дважды. Причем заметьте: составляют такой акт в произвольной форме.

А вот форма Типового договора аренды земельной доли (пая) не содержит аналогичного требования об акте приемки-передачи. Однако составление такого акта для подтверждения факта получения пая в пользование, полагаем, будет не лишним.

Есть ли ограничения по размеру арендной платы?

Размер арендной платы определяется по договоренности сторон (арендодателем и арендатором). При этом п. 2.2 Типового договора аренды земпая предусмотрено, что этот размер не может быть менее размера, установленного действующим законодательством.

Относительного нижнего предела размера, естественно, не обойтись без упоминания ст. 1 Указа № 92. Ею установлена плата за аренду земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев) — не менее 3 % стоимости земучастка, земпая. Кроме того, сумма арендной платы должна постепенно увеличиваться в зависимости от результатов хоздеятельности и финансово-экономического положения арендатора.

Отметим, что на этот ориентир указывают специалисты Госкомземресурсов в письме от 28.10.2008 г. № 14-17-6/12343) и налоговики (письма ГНАУ от 24.10.2008 г. № 10443/6/17-0716 и от 27.04.2011 г. № 8043/6/15-0716, а также БЗ 103.02). И хотя можно встретить противоречивые разъяснения об обязательности применения положений Указа № 92, наша позиция однозначна — применять (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 5, с. 40). Минимум не может быть менее 3 %, а вот верхнее ограничение не установлено.

Применять ли индексацию?

В п. 2.2 формы Типового договора аренды земпая говорится: арендная плата, учитывая невыплаченную, подлежит индексации на дату ее выплаты в соответствии с уровнем инфляции. Несмотря на как бы повелительный тон, подход, полагаем, должен быть единым — по договоренности сторон.

Расчет размера арендной платы за первый месяц аренды с учетом индексации производят по формуле:

АП за первый месяц = АП за год : 12 х I инф. год х I инф. месяц,

где:

АП за первый месяц — размер арендной платы за первый месяц, грн.;

АП за год — размер арендной платы за год, грн.;

I инф. год — индекс инфляции с начала текущего года до даты заключения договора аренды (пересмотра размера арендной платы);

I инф. месяц — индекс инфляции за первый месяц аренды.

Для определения арендной платы за следующий месяц необходимо размер оплаты за предыдущий месяц откорректировать на индекс инфляции следующего месяца.

Возможно применение кумулятивного метода. Чтобы определить, какой коэффициент индексации следует применить, необходимо перемножить индексы инфляции за период с месяца, следующего за месяцем оформления договора, до месяца выплаты арендной платы. К слову, по информации аграриев, индексация не в «ходу»: чтобы не усложнять расчеты, стороны более склонны к повышению процентной ставки арендной платы.

Как оформлять начисление?

Как известно, любая хозяйственная операция фиксируется в бухучете на основании надлежаще оформленных первичных документов (ст. 9 Закона о бухучете). Вместе с тем заметим, что утвержденной нормативным актом законодательства формы первичного документа для начисления арендной платы нет. С учетом этого аграрии, конечно же, вправе применять, так сказать, «доморощенные» формы. Главное, чтобы они отвечали требованиям, предъявляемым к первичным документам в части обязательных реквизитов.

Но, по правде говоря, изобретать «велосипед» с нуля не приходится. Можно воспользоваться примерной формой Ведомости, предложенной Минагрополитики в приложении 2 к Методрекомендациям о бухучете операций по расчетам с владельцами земельных и имущественных паев (письмо от 04.12.2003 г. № 37-27-12/14024). Понятно, что ее (форму) надо доработать под условия сегодняшнего дня. В частности, на предмет отражения удержаний не только НДФЛ, но и военного сбора.

Каковы формы арендной платы?

Арендная плата осуществляется в денежной форме ( ст. 22 Закона об аренде земли). Одновременно там же указано, что по согласию сторон расчеты по арендной плате за землю могут осуществляться в натуральной форме. Расчет в натуральной форме должен отвечать денежному эквиваленту стоимости товаров по рыночным ценам на дату внесения арендной платы.

Напоминаем, что после внесения изменений (путем изложения в новой редакции) с 05.04.2015 г. указанная статья уже не содержит былого упоминания о таких формах, как натуральная (определяемая количеством продукции за аренду участка) и отработочная (определяемая объемом предоставления услуг арендодателю).

Еще раз акцентируем: ст. 22 Закона об аренде земли установлена только одна форма арендной платы — денежная. То, что о натуральной и отработочной формах до сих пор упоминается в двух видах форм Типовых договоров аренды: (1) земли, (2) пая, по большому счету является анахронизмом. Аналогичное можно сказать и относительно «архаичного» Указа № 1353, которым, кроме того, предусматривается и смешанная форма — сочетание разных форм. То есть нормы этих документов должны применяться в части, не противоречащей Закону об аренде земли.

Надо четко усвоить: арендная плата в натуральной форме и расчеты в натуральной форме — это совершенно разные понятия. О действительно натуральной форме можно говорить, лишь если в договоре будет указано, что размер арендной платы составляет, например, 3 тонны зерна без указания стоимости.

Если же размер арендной платы установлен в денежных единицах, то это денежная форма. Отпуск продукции в счет погашения задолженности по сумме арендной платы после ее налогообложения не изменяет статус формы арендной платы. Другими словами, никакой подмены денежной формы натуральной не происходит.

Применяется ли «натуральный» коэффициент?

Для ответа на этот вопрос обратимся к положениям п. 164.5 НКУ. В нем указано: при начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения будет стоимость дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на «натуральный» НДФЛ-коэффициент.

Таким образом, «натуральный» коэффициент позволяет налоговому агенту привести «чистый» (выплаченный на руки) неденежный доход к начисленному. После его применения в бухгалтерском учете предприятия будет начислен доход физлица, равный стоимости товаров (работ, услуг), предоставленных такому физлицу, и сумме НДФЛ, которую налоговый агент направит на погашение обязательств по НДФЛ.

Но! Вы уже знаете, что согласно ст. 22 Закона об аренде земли арендная плата изначально устанавливается в денежной форме. А значит, налоговый агент может смело начислять ее сумму, установленную в договоре аренды, без применения каких-либо «натуральных» НДФЛ-коэффициентов, облагать (см. ниже) и выплачивать причитающуюся арендодателю сумму после налогообложения.

Важно! При наличии договоренности в счет погашения задолженности по арендной плате, начисленной ранее в денежной форме, предприятие может осуществить реализацию арендодателю продукции, товаров, работ, услуг. В этом случае «натуральный» коэффициент не применяется.

Какие удерживаются налоги?

НДФЛ. Сумма арендной платы включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.5 НКУ.

Налоговым агентом арендодателя относительно его дохода от предоставления в аренду земель сельхозназначения (участка, пая) является сельхозпредприятие-арендатор ( п.п. 170.1.1 НКУ).

Как уже ранее было отмечено, объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре, но не меньше минимальной суммы.

Ставка НДФЛ — 18 %.

В Налоговом расчете арендный доход отражаете с признаком дохода «106».

ВС. Сумма арендной платы включается в базу обложения военным сбором. Ставка сбора — 1,5 %.

ЕСВ. Закон № 2464 об арендных операциях даже не вспоминает. Следовательно, на сумму арендной платы за земпаи ЕСВ не начисляется.

Каков порядок отражения в учете?

Как правило, арендная плата начисляется и отражается в бухучете в том месяце, на который приходится срок выплаты по договору. Порядок отражения проиллюстрируем на условном примере.

Пример. Сельхозпредприятие для выращивания сельхозкультур арендует у физического лица земпай площадью 5 га стоимостью 200000 грн. Арендная плата за год установлена в размере 10000 грн. (в размере 5 %, т. е. с соблюдением требования ст. 1 Указа № 92 — не менее 3 %). По условиям договора:

(1) индекс инфляции не применяется, следовательно, корректировка размера арендной платы на дату ее выплаты не производится;

(2) расчеты производятся частично денежными средствами (5000 грн.), а на оставшуюся после удержания налогов/взносов сумму — выдачей сельхозпродукции.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются в следующем порядке:

выводы

• Договор аренды пая заключается по форме Типового договора аренды земельной доли (пая).
• Размер арендной платы — не менее 3 % стоимости земельного участка (пая).
• Арендная плата осуществляется в денежной форме. При наличии договоренности в счет погашения задолженности по арендной плате, начисленной ранее в денежной форме, предприятие может реализовать арендодателю продукцию, товары, работы, услуги.
• Арендная плата подлежит обложению НДФЛ и ВС.