Правовые аспекты
Начнем с определения. Фермерское хозяйство (далее — ФХ) — это форма предпринимательской деятельности граждан, которые выразили желание производить товарную сельхозпродукцию, осуществлять ее переработку и реализацию. Цель фермерского хозяйства — получение прибыли на земельных участках, предоставленных его членам в собственность и/или пользование, в том числе в аренду, для ведения ФХ, товарного сельхозпроизводства, личного крестьянского хозяйства ( ч. 1 ст. 1 Закона о ФХ).
Фермерское хозяйство может быть создано одним гражданином Украины или несколькими гражданами Украины, которые являются родственниками или членами семьи, в соответствии с законом.
Членами фермерского хозяйства могут быть супруги, их родители, дети, достигшие 14-летнего возраста, другие члены семьи, родственники, которые:
1) объединились для общего ведения ФХ;
2) признают и придерживаются положений Устава ФХ ( ч. 1 ст. 3 Закона о ФХ).
Важно!
Не могут быть членами фермерского хозяйства лица, которые работают в нем по трудовому договору (контракту)
Интересно, что если членами ФХ являются исключительно члены одной семьи, то оно будет иметь статус семейного.
Кто составляет семью? Ответ на этот вопрос следует искать в ст. 3 СКУ. Это лица, которые совместно проживают, связаны общим бытом, имеют взаимные права и обязанности. Создается семья на основании брака, кровного родства, усыновления, а также на других основаниях, не запрещенных законом и таких, которые не противоречат моральным основам общества.
Фермерское хозяйство может быть:
а) зарегистрировано как юридическое лицо. Оно действует на основании Устава, в котором среди прочего должен быть указан порядок формирования имущества (складочного капитала), органы управления, порядок принятия ими решений, порядок вступления в ФХ и выхода из него, порядок распределения доходов и расходов. При этом каких-либо императивных норм, касающихся порядка распределения прибыли ФХ, законодательство не содержит, оставляя этот вопрос на усмотрение членов ФХ.
Основным критерием распределения прибыли между членами фермерского хозяйства традиционно считается степень трудового участия в деятельности хозяйства. Однако при этом законодательство не ограничивает ФХ в использовании и других оснований распределения прибыли между членами ФХ. Таким основанием может выступать и имущественный взнос в складочный капитал хозяйства. На практике часто фермерские хозяйства стараются использовать смешанные критерии распределения прибыли, которые учитывали бы и участие члена хозяйства в формировании складочного капитала хозяйства (если такое было), и его трудовое участие в его деятельности;
б) организовано физлицом-предпринимателем самостоятельно или совместно с членами его семьи, при условии, что оно будет иметь статус семейного.
Данное семейное фермерское хозяйство без статуса юридического лица действует на основании договора о создании семейного фермерского хозяйства. Заключают такой договор в письменной форме и нотариально удостоверяют. В нем среди прочего указывают порядок покрытия расходов и распределения результатов (прибыли или убытков) деятельности хозяйства между его членами, порядок вступления в хозяйство и выхода из него, а также трудовые отношения членов хозяйства.
Главой такого ФХ будет создавший его предприниматель.
Определяемся с отношениями и выплатами
Выше мы не раз упоминали о трудовых отношениях членов фермерских хозяйств. Более того, им посвящена целая статья в Законе о ФХ (см. ст. 27).
На членов фермерского хозяйства (в том числе и на председателя) ведутся в общем порядке трудовые книжки (см. ч. 4 ст. 27 Закона о ФХ, пп. 1.1, 4.1 Инструкции № 58).
Означает ли это, что отношения фермерского хозяйства с его членами являются трудовыми в понимании законодательства о труде? Ответ однозначный — нет. Эти отношения регулируются исключительно Уставом (договором о создании семейного ФХ) без подчинения трудовому законодательству. Помните: члены ФХ не могут быть наемными работниками в этом хозяйстве.
А потому
выплачиваемый членам ФХ доход не может считаться заработной платой
Это утверждение ставит все точки над «і» в ситуации с выплатами членам семейного ФХ без статуса юрлица, т. е. созданного предпринимателем. Доходы, которые такой предприниматель будет выплачивать членам своего семейного ФХ, следует считать прочими доходами для целей НКУ (см. п.п. 164.2.20 НКУ).
А как быть с доходами членов ФХ-юрлиц? Их также следует относить к прочим? Или выплаты ФХ-юрлица своим членам — это дивиденды? Давайте разбираться.
Дивиденды или прочий доход
Дивиденды — платеж, который осуществляется юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав, инвестиционных сертификатов или других ценных бумаг в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, которые удостоверяют право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета ( п.п. 14.1.49 НКУ).
Получение владельцами корпоративного права дохода в виде дивидендов не связано с какими-либо их активными (предпринимательскими) действиями, а обусловлено участием в формировании уставного фонда. По сути корпоративные права предопределяют получение так называемого пассивного дохода в виде дивидендов, которые по сути являются платой за пользование эмитентом корпоративных прав взносами владельцев таких прав в уставный фонд (капитал) предприятия.
В свою очередь, Закон о ФХ не ставит право члена фермерского хозяйства на получение части его прибыли в зависимость от вклада в складочный капитал. Вместе с тем такую зависимость могут предусмотреть в Уставе сами члены ФХ, определяя порядок распределения прибыли фермерского хозяйства.
Резюме. Если прибыль между членами ФХ распределяется исключительно по критерию их трудового вклада в деятельность хозяйства, то в этом случае, на наш взгляд, дивидендных выплат не происходит. Члены ФХ получают активные доходы, т. е. доходы от их трудового участия в предпринимательской деятельности ФХ. Такие выплаты следует относить к прочим доходам ( п.п. 164.2.20 НКУ). Согласны с этим и налоговики (см. разъяснение в подкатегории 103.25 БЗ).
Если же уставом предусмотрено, что распределение прибыли (полностью либо частично) между членами ФХ осуществляется пропорционально их взносам в складочный капитал, то в этой части выплаты следует считать дивидендами.
Вместе с тем на практике часто хозяйства стараются использовать смешанные критерии распределения прибыли, которые учитывали бы и участие члена хозяйства в формировании складочного капитала (если такое было), и его трудовое в участие в деятельности. Как тогда разобраться с выплатами? Объясним на примере.
Допустим, ФХ состоит из 10 членов, из которых только три участвовали в формировании складочного капитала хозяйства (их доли соответственно составляют 20 %, 35 % и 45 %). Хозяйство по итогам года получило прибыль в размере 100000 грн.
Уставом предусмотрен следующий порядок распределения полученной прибыли: 50 % распределяется поровну между всеми членами ФХ, остальные 50 % — только между членами, участвовавшими в формировании складочного фонда, пропорционально их взносам.
Простой расчет (100000 х 50 % : 10) показывает, что в этом случае каждому из членов ФХ причитается по 5000 грн. дохода, полученного при распределении прибыли фермерского хозяйства.
Кроме того, трем членам ФХ дополнительно начислят соответственно 10000 грн. (50000 х 20 %), 17500 грн. (50000 х 35 %) и 22500 грн. (50000 х 45 %), т. е. из расчета размера их взносов. Эти доходы следует считать дивидендами.
Важно! Во избежание возможных споров с контролерами относительно правильности определения вида выплаты члену ФХ рекомендуем оформлять документы таким образом, чтобы они однозначно указывали на наличие либо отсутствие связи такой выплаты со взносом члена ФХ в складочный капитал.
Ну а теперь самое время поговорить о налогообложении.
НДФЛ, ВС и ЕСВ
Итак, мы с вами выделили два вида выплат, которые могут производиться ФХ в пользу своих членов. Это прочие доходы, рассчитанные в зависимости от трудового вклада, и дивиденды.
Начнем с прочих доходов ( п.п. 164.2.20 НКУ). Такие доходы включайте в общую базу налогообложения. Ставка НДФЛ — 18 %.
В разд. I Налогового расчета по форме № 1ДФ их отражайте с признаком дохода «127».
Также с них нужно будет удержать военный сбор. Ставка стандартная — 1,5 %.
Дивиденды ( п. 170.5 НКУ). Дивиденды в виде акций (долей, паев), не изменяющие пропорций участия участников в складочном капитале, НДФЛ не облагайте и отражайте в Налоговом расчете с признаком дохода «142» ( п.п. 165.1.18 НКУ).
Остальные дивиденды окончательно облагайте НДФЛ при их начислении. Обычные дивиденды облагайте НДФЛ по ставке:
— 5 %, если начисление осуществляет плательщик налога на прибыль;
— 18 % — в остальных случаях.
Если дивиденды согласно п.п. 170.5.3 НКУ приравниваются к заработной плате, то их облагайте по ставке 18 %.
В форме № 1ДФ дивиденды, приравненные к зарплате, отражайте с признаком дохода «101», а обычные дивиденды — с признаком дохода «109».
И не забудьте удержать ВС. Вид дивидендов значения не имеет.
Для целей взимания ЕСВ, выплаты, которое проводит ФХ своим членам, также не являются ни зарплатой, ни вознаграждением за выполнение работы (предоставленные услуги) по гражданско-правовым договорам.
Более того, члены ФХ могут быть плательщиками ЕСВ исключительно на добровольных началах (см. абзац третий ч. 1 ст. 10 Закона № 2464).
Бухучет
Учет расчетов по выплатам членам ФХ:
— дивидендов — ведите на субсчете 671 «Расчеты по начисленным дивидендам»;
— дохода согласно трудовому участию — на субсчете 672 «Расчеты по прочим выплатам».
Для наглядности рассмотрим пример.
Пример. ФХ является юридическим лицом и плательщиком «сельхоз»-ЕН группы 4. Оно имеет 5 членов. Все они участвовали в формировании складочного капитала (доли равные). Согласно положениям Устава ФХ в течение года членам хозяйства за их труд ежемесячно производились авансовые выплаты за счет прибыли из расчета 4000 грн. за минусом налогов/взносов. По итогам года ФХ получило прибыль в размере 500000 грн. На общем собрании членов ФХ принято решение оставить 150000 грн. в резервном фонде, а часть прибыли, оставшуюся после такого резервирования и уже проведенных авансовых выплат за труд — 240000 грн. (4000 х 12 мес. х 5 чел.), согласно положениям Устава ФХ выплатить в виде дивидендов пропорционально доле взносов. Члены ФХ добровольными плательщиками ЕСВ не являются.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются в следующем порядке:
| № п/п | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Перечислена в бюджет с текущего счета сумма: — НДФЛ (4000 грн. х 5 чел. х 18 % : 100 %) | 641/НДФЛ | 311 | 3600 |
| 2 | — ВС (4000 грн. х 5 чел. х 1,5 % : 100 %) | 642/ВС | 311 | 300 |
| 3 | Выплачен авансом доход членам хозяйства от выполнения ими трудовой функции в январе текущего года (4000 грн. х 5 чел. - 3600 - 300)* | 672 | 301 | 16100 |
| 4 | Получена прибыль по итогам года | 791 | 441 | 500000 |
| 5 | Часть прибыли направлена в резервный фонд | 441 | 43 | 150000 |
| 6 | Часть прибыли направлена для выплаты трудовых доходов и дивидендов (500000 - 150000) | 441 | 443 | 350000 |
| 7 | Распределена полученная прибыль на выплату трудового дохода членам хозяйства | 443 | 672 | 240000 |
| 8 | Начислен НДФЛ | 672 | 641/НДФЛ | 43200 |
| 9 | Начислен ВС | 672 | 642/ВС | 3600 |
| 10 | Распределена полученная прибыль на выплату дивидендов членам ФХ | 443 | 671 | 110000 |
| 11 | Начислен НДФЛ | 671 | 641/НДФЛ | 19800 |
| 12 | Начислен ВС | 671 | 642/ВС | 1650 |
| 13 | Перечислена в бюджет с текущего счета сумма: — НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | 19800 |
| 14 | — ВС | 642/ВС | 311 | 1650 |
| 15 | Перечислены с текущего счета членам ФХ дивиденды пропорционально их долям (110000 - 19800 - 1650) | 671 | 311 | 88550 |
| * Такие же авансовые выплаты дохода и перечисления НДФЛ и ВС были произведены в каждом из месяцев отчетного года. Всего за 12 месяцев отчетного года выплачено дохода — 193200 грн. (16100 грн. х 12 мес.), уплачено НДФЛ — 43200 грн. (3600 грн. х 12 мес.), ВС — 3600 грн. (300 грн. х 12 мес.). | ||||
выводы
- Члены ФХ не являются наемными работниками такого ФЗ. Следовательно, выплачиваемые им доходы не являются зарплатой.
- Доходы членов ФХ от их трудового участия в предпринимательской деятельности следует относить к прочим доходам.
- Если Уставом ФХ предусмотрено, что распределение прибыли (полностью либо частично) между членами ФХ осуществляется пропорционально их взносам в складочный капитал, то такие выплаты следует считать дивидендами.
