Поскольку предприятие может выступать в роли поставщика или получателя услуг, рассмотрим по отдельности, как в бухучете отражают:
— услуги, предоставленные нерезиденту, и
— услуги, полученные от нерезидента.
Услуги нерезиденту
За ВЭД-услуги нерезидент рассчитается валютой. В таком случае имеем дело с валютной выручкой. В связи с этим напомним, что по действующим правилам:
— валютную выручку зачисляют на текущие счета предприятий через распределительные, при этом
— 65 % валютных поступлений из-за границы подлежат обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины (заметим: обязательная продажа сроком на полгода (!), т. е. на период с 16.12.2016 г. до 16.06.2017 г., продлена п. 2 постановления Правления НБУ от 13.12.2016 г. № 410).
При этом для учета средств на распределительном счете используют субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте».
Теперь о том, когда и как по ВЭД-услугам отражать доход.
Когда (на какую дату) признавать доход? Оказываем услуги — нужно отразить доход. Доход от предоставления услуг признают по правилам «доходного» П(С)БУ 15. При этом подтверждением того, что услуга предоставлена, как правило, служит акт или другой согласованный сторонами документ. Поэтому
доход обычно признают по дате подтверждающего документа — акта
Впрочем, если услуги растянуты во времени и носят длительный характер, учтите, что по ним пп. 10 — 14 П(С)БУ 15 в любом случае требуют на дату баланса (!) признавать доход. Тогда доход оценивают (наиболее подходящим способом):
а) либо исходя из степени завершенности услуг — если может быть достоверно оценен результат операции, т. е. одновременно выполняются все следующие условия:
— доход может быть достоверно определен;
— вероятно получение экономических выгод;
— возможна достоверная оценка степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
— возможна достоверная оценка расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения;
б) либо исходя из суммы расходов, подлежащих возмещению.
То есть в таком случае доход от оказания услуг придется признавать периодически — на каждую дату баланса. При этом лучше составить акт, бухгалтерскую справку или прочий документ, который будет подтверждать дату возникновения дохода и его размер.
В каком размере признавать доход? Так как доход от ВЭД-услуг получаем в инвалюте, его нужно пересчитать в валюту отчетности — гривни. Для этого руководствуемся правилами пп. 5, 6 «валютного» П(С)БУ 21. То есть
для пересчета инвалютного дохода берем курс НБУ, действовавший на дату первого события
И:
— если первой получили предоплату — доход определяем по курсу НБУ на дату поступления валютных средств на распределительный счет. То есть запоминаем такой курс и исходя из него (!) затем на дату акта признаем доход (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16, с. 4 и 2015, № 84, с. 15);
— если первым делом предоставили услуги (подписан акт) — доход определяем по курсу НБУ на дату предоставления услуг (дату акта).
Ну и не забываем отражать курсовые разницы.
Курсовые разницы. Курсовые разницы рассчитываем по монетарным (денежным) статьям баланса, т. е. по: (1) валюте (на распределительном и текущих счетах) или (2) задолженности, которая будет погашена валютой. Поэтому если первым событием было оказание услуг, то по возникшей за них валютно-денежной задолженности в общем порядке считаем курсовые разницы: на каждую дату баланса и на дату операции ( п. 8 П(С)БУ 21).
Причем на дату операции курсовые разницы считаем:
— либо в пределах суммы операции — тогда остаток задолженности может быть пересчитан на конец дня или в общем порядке на дату баланса;
— либо по всей статье.
Порядок расчета курсовых разниц на дату операции определяем самостоятельно и закрепляем в учетной политике.
Если же первое событие — предоплата от нерезидента за услуги, то возникшая перед ним задолженность является немонетарной (будет погашена услугой — не деньгами). Поэтому курсовые разницы по такой задолженности ни на дату баланса, ни на дату погашения не рассчитываем.
Учет услуг, оказанных нерезиденту, рассмотрим на примере.
Пример 1. Предприятие оказало нерезиденту услуги стоимостью $10000 (нерезидент участвует в проводимой предприятием платной украинской выставке — облагается НДС).
Приведем учет двух ситуаций: «предоплатной» и «постоплатной».
Ситуация 1. Первое событие — получение от нерезидента предоплаты за услуги.
Курс НБУ условно на дату:
— зачисления валюты на распределительный счет — 25,0 грн./$;
— списания валюты с распределительного счета — 25,1 грн./$;
Продажный курс МВРУ — 26,0 грн./$.
Комиссия банка за продажу — 845 грн.
Таблица 1. Поставка услуг нерезиденту (на условиях предоплаты)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Получение предоплаты от нерезидента (курс НБУ — 25,0 грн./$) | ||||
| 1 | Поступила от нерезидента предоплата за услуги (зачислен аванс на распределительный счет) | 316 | 681 | $10000 250000 |
| Продажа 65 % инвалюты (курс НБУ — 25,1 грн./$, курс МВРУ — 26,0 грн./$) | ||||
| 2 | Отражена курсовая разница при списании валюты с распределительного счета [$10000 х (25,1 грн./$ - 25,0 грн./$)] | 316 | 714 | 1000 |
| 3 | Перечислена валюта для обязательной продажи (65 %) | 334 | 316 | $6500 163150 |
| 4 | Зачислены: | |||
| — валюта на текущий валютный счет (35 %) [$3500 х 25,1 грн./$] | 312 | 316 | $3500 87850 | |
| — гривни, вырученные от продажи 65 % инвалюты, на гривневый текущий счет (за вычетом комиссионного вознаграждения банка 0,5 %) [$6500 х 26,0 грн./$ - 845 грн.] | 311 | 334 | 168155 | |
| 5 | Начислены НО по НДС [1/6 х (87850 грн. + 169000 грн.)]* | 643 | 641/НДС | 42808,33 |
| 6 | Отражены: | |||
| — сумма комиссионного вознаграждения банку (0,5 %) | 92 | 334 | 845 | |
| — доход от продажи инвалюты [$6500 х (26,0 грн./$ - 25,1 грн./ $)] | 334 | 711 | 5850 | |
| Оказание услуг нерезиденту | ||||
| 7 | Оказаны услуги нерезиденту (подписан акт) | 362 | 703** | $10000 250000 |
| 8 | Отражена сумма НДС | 703 | 643 | 42808,33 |
| 9 | Списана себестоимость оказанных услуг | 903 | 23 | 130000 |
| 10 | Отражен зачет задолженностей | 681 | 362 | $10000 250000 |
| * С учетом мнения налоговиков, озвученного в подкатегории 101.05 БЗ (см. консультацию, действовавшую до 16.12.2016 г., хотя позиция налоговиков, похоже, не изменится), НО = 1/6 от суммы 35 % инвалюты, пересчитанной по курсу НБУ на дату ее поступления на валютный счет + 1/6 от суммы гривень, поступивших от продажи 65 % инвалюты (подробнее см. статью на с. 16). ** Поскольку первой оказалась предоплата, доход признают на дату акта, однако по курсу НБУ на дату зачисления валюты на распределительный счет. | ||||
Ситуация 2. Первое событие — оказание услуг нерезиденту.
Курс НБУ условно на дату:
— оказания услуг нерезиденту — 25,2 грн./$;
— баланса — 25,1 грн./$;
— оплаты услуг нерезидентом — 25,3 грн./$.
Таблица 2. Поставка услуг нерезиденту (на условиях постоплаты)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Оказание услуг нерезиденту (курс НБУ — 25,2 грн./$) | ||||
| 1 | Оказаны услуги нерезиденту (подписан акт) | 362 | 703 | $10000 252000 |
| 2 | Начислены НО по НДС | 703 | 641/НДС | 42000 |
| 3 | Списана себестоимость оказанных услуг | 903 | 23 | 130000 |
| 4 | На дату баланса отражена курсовая разница (курс НБУ — 25,1 грн./$) [$10000 х (25,1 грн./$ - 25,2 грн./$)] | 945 | 362 | 1000 |
| Получение оплаты от нерезидента (курс НБУ — 25,3 грн./$) | ||||
| 5 | Получена оплата за услуги от нерезидента | 316* | 362 | $10000 253000 |
| 6 | На дату расчетов отражена курсовая разница [$10000 х (25,3 грн./$ - 25,1 грн./$)] | 362 | 714 | 2000 |
| * Проводки по продаже 65 % инвалюты не приводим (см. их выше в табл. 1). | ||||
Теперь представим, что, наоборот, приобретаем услуги у нерезидента.
Услуги от нерезидента
В таком случае услуги нерезидента оплатим инвалютой. При этом возникает следующий вопрос.
По какому курсу считать стоимость услуг? Поскольку стоимость услуг выражена в валюте, ее пересчитываем в гривни по правилам пп. 5, 6 «валютного» П(С)БУ 21. То есть
для пересчета стоимости купленных услуг используем курс НБУ, действовавший на дату первого события по их приобретению (оплате/получению)
Поэтому:
— если первым было получение услуг (подписан акт) — их стоимость пересчитаем по курсу НБУ на дату получения услуг (дату акта);
— если сперва услуги оплатили (перечислили аванс нерезиденту) — их стоимость пересчитаем по курсу НБУ на дату перечисления аванса (т. е. запоминаем курс на дату платежа и по нему в дальнейшем отразим услуги при их получении).
Ну а расходы в бухучете по полученным услугам показываем в общем порядке — по направлениям затрат (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 632).
Курсовые разницы. Само собой, когда это необходимо, считаем курсовые разницы.
Так, если первым событием оказалось перечисление нерезиденту предоплаты за услуги, то задолженность нерезидента является немонетарной и пересчету не подлежит. Поэтому курсовые разницы по ней не рассчитываем.
Если же первым событием было получение услуг от нерезидента, то возникает монетарная (валютная) задолженность перед нерезидентом. По ней рассчитываем курсовые разницы: на каждую дату баланса и на дату операции ( п. 8 П(С)БУ 21).
И для наглядности — пример.
Пример 2. Нерезидент оказал предприятию услуги стоимостью $1000 (транспортно-экспедиторские услуги — облагаются НДС). Рассмотрим учет двух ситуаций: «предоплатной» и «постоплатной».
Ситуация 1. Первое событие — перечисление нерезиденту предоплаты за услуги.
Курс НБУ условно на дату перечисления нерезиденту предоплаты — 25,5 грн./$.
Таблица 3. Получение услуг от нерезидента (на условиях предоплаты)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Перечисление нерезиденту предоплаты за услуги (курс НБУ – 25,5 грн./$) | ||||
| 1 | Перечислен аванс нерезиденту за услуги | 371 | 312 | $1000 25500 |
| 2 | Начислены НО по НДС с услуг нерезидента [$1000 х 25,5 грн./$ х 20 %] | 643/НДС* | 641/НДС | 5100 |
| 3 | Отражен НК по НДС с услуг нерезидента (если НН зарегистрирована) | 641/НДС | 644/НДС | 5100 |
| 4 | Отражено закрытие расчетов по НДС | 644/НДС | 643/НДС* | 5100 |
| Получение услуг от нерезидента | ||||
| 5 | Получены услуги от нерезидента (подписан акт) | 93 | 632 | $1000 25500 |
| 6 | Отражен зачет задолженностей | 681 | 632 | $1000 25500 |
| * Правда, Минфин предлагает начислять НО с услуг, полученных от нерезидента, без использования субсчета 643/НДС, а напрямую записями ( п. 4.1 Инструкции № 141): Дт 644/НДС — Кт 641/НДС и Дт 641/НДС — Кт 644/НДС. Однако нам такой подход представляется не совсем корректным. | ||||
Ситуация 2. Первое событие — получение услуг от нерезидента.
Курс НБУ условно на дату:
— получения услуг от нерезидента — 25,6 грн./$;
— баланса — 25,4 грн./$;
— оплаты услуг нерезиденту — 25,8 грн./$.
Допустим, что НН с услуг нерезидента зарегистрировали после расчетов за услуги.
Таблица 4. Получение услуг от нерезидента (на условиях постоплаты)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Получение услуг от нерезидента (курс НБУ — 25,6 грн./$) | ||||
| 1 | Получены услуги от нерезидента (подписан акт) | 93 | 632 | $1000 25600 |
| 2 | Начислены НО с услуг нерезидента [$1000 х 25,6 грн./$ х 20 %] | 643/НДС* | 641/НДС | 5120 |
| * Пока НН не зарегистрирована, НК не возникает. | ||||
| 3 | На дату баланса отражена курсовая разница (курс НБУ — 25,4 грн./$) [$1000 х (25,4 грн./$ - 25,6 грн./$)] | 632 | 714 | 200 |
| Перечисление нерезиденту оплаты за услуги (курс НБУ — 25,8 грн./$) | ||||
| 4 | Перечислена нерезиденту оплата за услуги | 632 | 312 | $1000 25800 |
| 5 | На дату расчетов отражена курсовая разница [$1000 х (25,4 грн./$ - 25,8 грн./$)] | 945 | 632 | 400 |
| 6 | Отражен НК по НДС с услуг нерезидента (на основании зарегистрированной НН, п. 198.2 НКУ) | 641/НДС | 644/НДС | 5120 |
| 7 | Отражено закрытие расчетов по НДС | 644/НДС | 643/НДС | 5120 |
выводы
- При оказании услуг нерезиденту доход признают на дату акта. А сам «услужный» доход определяют по курсу НБУ на дату первого события: оказания услуг (на дату акта) или получения предоплаты (на дату поступления валюты на распределительный счет).
- При получении услуг от нерезидента их стоимость пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату первого события: перечисления аванса или получения услуг.
- По монетарным статьям баланса (валюте/задолженности, которая будет погашена валютой) рассчитывают курсовые разницы (на дату баланса и на дату операции).
