Известно: у сельхозников свои изюминки. Они отчитываются по-особому и подают две декларации по НДС ( п. 5 разд. I Порядка № 21):
— cпецдекларацию (0121-0123) — по спецрежимной деятельности* и
* Или сельхоздекларацию (0130), если не избрали спецрежим ( п. 6 разд. I Порядка № 21).
— общую декларацию (0110) — по неспецрежимной.
Отсюда и возник вопрос: в какой НДС-декларации спецрежимщику-сельхознику показывать услуги от нерезидента? А если еще принять в расчет, что «нерезидентско-услужный» НДС начисляют по своим законам (по первому событию признают налоговые обязательства (НО), п. 187.8 НКУ, а если налоговую накладную (НН) зарегистрировали своевременно и включили в декларацию, то можно сразу и налоговый кредит (НК), пп. 198.2, 201.12 НКУ), вопрос «пошире» формулируется так: в какой НДС-декларации — общей или специальной — сельхознику отражать эти «нерезидентские» НО с НК?
Рассмотрим по порядку каждое из этих НДС-событий.
В какой декларации отражать НО
Напомним, что для услуг нерезидентов (с местом поставки в Украине) приготовлено свое место в декларации. Для этого отведены самостоятельные строки:
— стр. 6 (для НО) и
— стр. 11.4 (для НК).
Вначале об НО, т. е. стр. 6.
Ну и поскольку разговор зашел об НДС-отчетности (интересует, в стр. 6 какой из деклараций «нерезидентские» услуги отражать сельхозникам), то первым делом заглянем в профильный «отчетный» Порядок № 21. Что он гласит о стр. 6? В его п.п. 7 п. 3 разд. V об этом говорится вот что:
в строке 6 указываются объемы услуг, полученных от нерезидента на таможенной территории Украины.
Строка 6 может заполняться только (!) в декларации 0110
Как видим, с НО все вырисовывается однозначно. В Порядке № 21 черным по белому написано: стр. 6 заполняют только (!) в общей декларации (0110). А вот в спецдекларации (0121-0123) ее не заполняют (оставляют пустой). По этой причине и в таблицах 1 — 3 составляемого к ней сельхозприложения ДС10 «нерезидентско-услужных» НО просто нет.
Детали — что к чему — поясняла ГФСУ в письме от 24.05.2016 г. № 11322/6/99-99-15-03-02-15 (наш комментарий см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 57, с. 4). В «нерезидентском» случае лицом, ответственным за начисление НО «за нерезидента», оказывается получатель услуг ( п. 180.2, ст. 208 НКУ). Если хотите, получатель услуг становится вроде налогового агента заграничного нерезидента. По этой причине начисляемые им («за нерезидента») «нерезидентские» НО не попадают в «спецрежимные», (поскольку не связаны со спецрежимными операциями, очерченными ст. 209 НКУ — не связаны с поставкой сельхозпродукции). Поэтому им не место в спецдекларации (0121-0123). В общем, такие НО с «нерезидентских» услуг сельхозники отражают исключительно в общей декларации — и точка! Так что в Порядке № 21 это вопрос решенный — здесь вариант один и никаких сомнений нет.
Теперь о том, где отражать НК.
В какой декларации отражать НК
Сперва напомним, что в спецдекларацию (0121-0123) разрешено включать строго (!) операции из спецрежимной деятельности ( п. 5 разд. I Порядка № 21). Выходит, если принадлежность к спецрежиму соблюдается — покупка предназначена для спецрежимной деятельности — НК по ней (как «спецрежимный») показываем в спецдекларации (0121-0123).
Отсюда получается — при отражении НК все будет зависеть от назначения услуг, т. е. для какой деятельности их приобретаем: спецрежимной или неспецрежимной. И если «нерезидентские» услуги куплены для спецрежимной деятельности, то, стало быть, именно в спецдекларации (0121-0123) нужно формировать и НК по ним.
В таком же духе высказываются и налоговики. В том же письме ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11322/6/99-99-15-03-02-15 дальше отмечалось: если НН с услуг нерезидента зарегистрирована и эти услуги приобретены для использования в производстве сельхозпродукции, НК по ним считают «спецрежимным». Поэтому такой НК сельхозник отражает в стр. 11.4 спецдекларации (0121-0123).
Увы, но это согласуется и с «отчетным» Порядком № 21. Он также (!) допускает, что
«нерезидентская» стр. 11.4 может заполняться как в общей декларации (0110), так и в спецдекларации (0121-0123)
Так что с НК возможны варианты — здесь жестких привязок нет (ну, скажем, к какой-то одной из деклараций, как с «нерезидентскими» НО). А из-за этого НК не всегда окажется в одной декларации с НО. Ведь все решает назначение услуг. Если нерезидентские услуги приобретены:
— для спецрежимной деятельности — НК показываем в стр. 11.4 спецдекларации (0121-0123);
— для неспецрежимной деятельности — НК показываем в стр. 11.4 общей декларации (0110).
В итоге покупка «нерезидентских» услуг для спецрежимной деятельности оказывается для сельхозника малоприятной. Ведь отражение НО в общей декларации (0110), а НК — в спецдекларации (0121-0123), к сожалению, выливаетс я для спецрежимщика в дополнительные платежи в бюджет.
И для наглядности «нерезидентские» услуги (отражение НО/НК по ним) у спецрежимщиков проиллюстрируем на рисунке ниже.
Ну и для полноты картины несколько моментов:
(1) как отмечалось, НО с услуг нерезидента (подкрепленные НН) показываем в общей декларации (0110). Причем показываем в полной сумме без какого-то распределения. Ведь только там их, собственно, и можем отразить! А вот с НК ситуация может быть «поинтереснее». Так, может появляться надобность в распределении НК ( п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ):
— между спецрежимом и неспецрежимом (т. е. между спецдекларацией (0121-0123) и общей декларацией (0110)) — если «нерезидентские» услуги покупаем для одновременного использования в спецрежимной и неспецрежимной деятельности. Тогда НК по ним распределим (на «общий» и «спецрежимный») между такими декларациями. Распределение проведем с учетом сельхоз- и несельхоздоли из приложения ДС9. Ну а его итоги отразим «частично» в стр. 11.4 общей декларации (0110) и «частично» — в стр. 11.4 спецдекларации (0121-0123);
— «внутри» спецрежима (в сельхозприложении ДС10) — если на спецрежиме осуществляем не один, а несколько видов операций (скажем, сразу два-три) и «нерезидентские» услуги покупаем для одновременного использования в них (например, с целью параллельного использования: для зерновых и технических культур/животноводства/других сельхозтоваров и услуг). Тогда «нерезидентско- услужный» НК распределим «внутри» спецрежимной деятельности (пропорционально «зерновым»/ «животноводческим»/«прочим» долям). И дальше эти суммы «по частям» укажем в стр. 6.3 соответствующих таблиц 1, 2, 3 приложения ДС10, после чего воедино соберем в стр. 11.4 спецдекларации (0121-0123). Подробнее о таком НК-распределении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 13, с. 15.
Последний случай разберем на цифрах.
Пример. Допустим, спецрежимщик в декабре 2016 года получил услуги от нерезидента (подписан акт — первое событие, оплату перечислит в январе). НДС с услуг нерезидента составил 2000 грн. С «нерезидентских» услуг составлена НН, которая зарегистрирована своевременно.
При этом «нерезидентские» услуги приобретены исключительно для спецрежимной деятельности и предназначены для одновременного использования во всех трех видах операций, осуществляемых сельхозником, т. е. для «зерновых»/животноводства/других сельхозтоваров и услуг (процентное соотношение которых по данным приложения ДС9 составляет: 60 %/30 %/10 %).
Тогда в декабрьской НДС-отчетности сельхозника приобретение услуг у нерезидента отразится так:
(2) для отражения НК важно, чтобы НН была зарегистрирована. Ведь показать НК можем только (!) после регистрации НН и если «нерезидентские» НО включили в декларацию ( пп. 198.2, 201.12 НКУ). Причем:
— если НН зарегистрировали своевременно (в течение 15 дней), НК сможем отразить тут же в одном периоде — «заодно с НО»;
— если НН зарегистрировали несвоевременно (спустя 15 дней), НК сможем отразить попозже (только после регистрации НН). Заметьте, что в таком случае НО будут опережать НК. Ведь «нерезидентские» НО в любом случае (!) в периоде их возникновения (по первому событию) придется отразить в стр. 6 общей декларации (0110), даже без НН. А вот НК появится лишь после регистрации НН (101.20 БЗ). Так что при запоздалой регистрации НН получится «разрыв»: «нерезидентские» НО с НК припадут на разные периоды. Примите это к сведению.
А в заключение заметим. Ввиду таких «отчетных» тонкостей «нерезидентские» услуги сельхознику, увы, выгоднее приобретать для неспецрежимной деятельности. Тогда НО с НК сворачиваются в общей декларации (если, конечно, НН благополучно зарегистрировали своевременно). А значит, ничего в бюджет с такой покупки уплачивать не придется.
Иное дело — приобретение услуг нерезидента для спецрежимной деятельности. В таком случае за «нерезидентские» услуги сельхознику придется расплачиваться НО по общей декларации (так как НК поселится в спецдекларации). Такой досадный штрих.
