Отрицательное значение объекта обложения прошлых налоговых (отчетных) лет, а в народе (и далее) просто убыток — это та специфическая разница, которую должны учесть абсолютно все без исключения (!) плательщики налога на прибыль.
Работает она так: и высокодоходники, и малодоходники должны откорректировать свой финансовый результат (если быть точнее, то уменьшить его) на убытки прошлых лет. Об этом прямо прописано в пп. 134.1.1, 140.4.2 НКУ.
Для учета убытка-разницы в приложении РІ, подаваемом к декларации по налогу на прибыль, предусмотрена специальная строка 3.2.4. Подробнее о ее заполнении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 8, с. 37.
Здесь же только напомним, что в отчетности по итогам 2015 года в эту строку может попасть не только абсолютная величина убытка, задекларированного в строке 07 декларации за 2014 год* ( п.п. 140.4.2 НКУ), но и непогашенная сумма «старых-престарых» убытков, возникших по состоянию на 1 января 2012 года ( п. 3 подразд. 4 разд. XX НКУ). На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 09.02.2016 г. № 2536/10/26-15-11-02-11). О каком «старом» убытке идет речь?
* Исключение: ценнобумажные убытки (см. подкатегорию 102.11 БЗ).
Порядок учета «старых» убытков
Речь идет об убытках, возникших за налоговые периоды до 2012 года. Для такого «старого» убытка действует (причем и сейчас) особый порядок учета.
Следуя нормам п. 3 подразд. 4 разд. XX НКУ ,плательщики-миллионники (т. е. завершившие 2011 год с доходом 1 млн грн. и более) сумму убытков, сложившихся по состоянию на 01.01.2012 г., должны были разбить на четыре равные части и учитывать их в размере 25 % в 2012, 2013, 2014 и 2015 годах.
2015 год — последний, в котором плательщик имеет право учесть завершающую четвертую часть (25 %) от убытков, накопленных до 2012 года
То есть в 2015 году за счет полученной прибыли плательщик может погасить последние 25 % «старых» убытков.
Чтобы не запутаться, плательщики должны были вести отдельный учет таких убытков. Ведь первый на очереди в погашение идет «старый» убыток. Второй на очереди — убыток, возникший в 2012 — 2015 годах.
Причем важное значение имеет то, что «старый» убыток, оставшийся неперекрытым прибылью текущего периода, не сгорает! Так что не переживайте, если вашей прибыли оказалось недостаточно в 2015 году.
В абзаце десятом п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ четко указано, что если 25 % суммы такого отрицательного значения объекта обложения не погашается на протяжении соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 года, то
непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах до полного погашения такого отрицательного значения
Не пропадет и второй на очереди прошлогодний убыток. Сам п.п. 140.4.2 НКУ, регулирующий этот вопрос, а также форма декларации «потерю» убытков не предусматривают!
Весь не погашенный в текущем периоде убыток преобразуется в «текущее» отрицательное значение объекта налогообложения, отражаемое в строке 04 декларации по налогу на прибыль со знаком «-». И далее вы спокойно можете учесть его сумму с минусом (как убыток прошлых лет) в следующих отчетных периодах. Рассмотрим, как это будет выглядеть на примере.
Пример. По итогам декларации за 2011 год предприятие получило 400 тыс. грн. убытков. В соответствии с п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ учитывать их оно обязано постепенно (по 25 % размера в расходах следующих 4 лет). При этом такие убытки погашают в первую очередь, а убытки, полученные в результате деятельности в 2012 — 2015 годах, — во вторую. В 2012 — 2014 годах деятельность была прибыльной и в течение трех лет предприятие полностью погашало ежегодную четвертую часть «старых» убытков. По итогам 2015 года финансовый результат предприятия (прибыль) составил 60 тыс. грн. Доход у предприятия — менее 20 млн грн., поэтому принято решение не корректировать финрезультат на разницы.
Так как у предприятия в особом учете числится только последняя часть «старых» убытков (текущих убытков 2012 — 2014 годов нет), то в строке 3.2.4 приложения РІ должна стоять сумма 100 тыс. грн. — единственная (по условиям примера) разница малодоходного предприятия.
Из приложения РІ сумму в 100 тыс. грн. со знаком «-» переносим в строку 03 РІ декларации по налогу на прибыль за 2015 год.
В результате получается, что по итогам 2015 года у плательщика в декларации образуется отрицательное значение объекта налогообложения:
стр. 02 (60 тыс. грн.) - стр. 03 (100 тыс. грн) = стр. 04 (- 40 тыс грн.).
Далее, опираясь на нормы п.п. 140.4.2 НКУ, сумму со знаком минус из строки 04 декларации за 2015 год плательщик должен будет учесть в строке 3.2.4 приложения РI к декларации за 2016 год (и далее в таком же порядке до полного погашения суммы таких убытков!).
Теперь немного изменим условия примера. Бухгалтерский финрезультат за 2015 год (стр. 02 декларации) оказался отрицательным (убыток составил 60 тыс. грн.), и у вас на руках осталась последняя «четверть» неучтенных убытков 2011 года.
Переживать и волноваться об их потере также не нужно: руководствуемся тем же абзацем десятым п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. То есть старый убыток все равно не пропадет. По итогам 2015 года ваш «старый» убыток-разница уменьшает бухгалтерский финрезультат. В результате такой корректировки финансового результата на убыток-разницу (сумму которого вы показали в строке 3.2.4) увеличится абсолютное значение отрицательного объекта налогоо6ложения, отражаемого по строке 04 декларации за 2015 год:
стр. 02 (- 60 тыс. грн.) - стр. 03 (100 тыс. грн) = стр. 04 (- 160 тыс. грн.).
Таким образом, несмотря на то что «старый» убыток так и остался не погашенным по итогам 2015 года, его плательщик не теряет, а в составе отрицательного показателя строки 04 декларации за 2015 год должен учесть в следующий раз, указав его в строке 3.2.4 приложения РI к декларации за 2016 год.
выводы
- В декларации за 2015 год можно задекларировать последнюю «четверть» (25 %) старых убытков, отразив их в стр. 3.2.4 приложения РI.
- Не перекрытый прибылью 2015 года остаток убытков попадет в строку 04 декларации за 2015 год.
- Далее сумму непогашенного убытка (показатель строки 04 декларации за 2015 год со знаком минус) плательщик перенесет в строку 3.2.4 приложения РI к декларации за следующий отчетный период.
