Экспорт: бухгалтерский учет и налог на прибыль

Сразу скажем: экспортные операции не приводят к возникновению разниц между бухгалтерским финрезультатом и объектом обложения налогом на прибыль. Поэтому все доходы и расходы, сформированные по бухгалтерским правилам, можно смело переносить в «налоговоприбыльные» доходы и расходы без каких-либо корректировок. Но к правилам бухгалтерского учета нужно быть предельно внимательным, ведь при таком подходе бухгалтерские ошибки неизбежно приведут к искажению суммы налога на прибыль.

Определяем «экспортную» дату дохода

Экспорт товара. Наибольший соблазн отразить доход по экспортной операции у предприятия возникает на дату оформления таможенной декларации (ТД). Однако ориентироваться на дату ТД не всегда верно, ведь далеко не всегда именно на эту дату выполняются все условия признания дохода, установленные п. 8 П(С)БУ 15. Конечно же, на дату получения предоплаты о доходе также не может быть и речи ( п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Напомним, что доход от реализации продукции (товаров, других активов) следует признать, если (согласно п. 8 П(С)БУ 15):

— покупателю переданы все риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию;

— продавец не осуществляет управление и контроль за реализованной продукцией;

— сумма дохода может быть достоверно определена;

— есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Причем зачастую последние два условия выполняются уже в момент подписания договора, а вот выполнение первых двух как раз и свидетельствует о необходимости начислить доход. Поэтому

доход по экспортной операции следует признать на дату последнего из событий: передачи рисков и потери контроля

Но когда же при экспорте товара эти условия можно считать выполненными?

Минфин в письме от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345 подчеркивает, что контроль над активом, как правило, сопровождается правом собственности на него. Однако привязываться к моменту перехода права собственности не совсем верно, ведь бывают случаи, когда право собственности переходит к покупателю гораздо позже, чем передается контроль (например, при поставке на условиях отсрочки платежа, если договором предусмотрен переход права собственности после окончательного расчета). Поэтому, на наш взгляд, потеря контроля за реализованной продукцией происходит в момент физической ее отгрузки покупателю (перевозчику покупателя).

А вот момент перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, следует определять исходя из базиса поставки ИНКОТЕРМС, определенного в договоре (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 1-2, с. 21).

Как видим, дата признания дохода в бухгалтерском учете предприятия совсем не привязана к дате ТД. И только в случае, если на дату ТД выполняется последнее из условий, пре­дусмотренных п. 8 П(С)БУ 15, есть основания для отражения дохода именно на эту дату.

В то же время отметим: во избежание споров с налоговиками дату возникновения дохода следует документально подтвердить (особенно, когда такая дата относится к другому отчетному периоду, нежели дата вывоза товара за пределы таможенной территории Украины). В разных случаях документом, подтверждающим дату возникновения дохода, может быть акт передачи товара, CMR или какой-либо другой документ.

Экспорт услуг. Услуги, в отличие от товара, не имеют материальной формы. А потому пересекают границу незаметно, в обход всех таможенных формальностей ☺. Подтверждением того, что услуга оказана, является акт или другой согласованный сторонами документ. Датой признания дохода будет дата такого документа.

Но здесь нужно также помнить о требованиях, установленных пп. 10 — 14 П(С)БУ 15. С их учетом, доход по услугам следует также признавать на дату баланса:

а) исходя из степени завершенности операции — если одновременно выполняются все следующие условия:

— доход может быть достоверно определен;

— вероятно поступление экономических выгод;

— возможна достоверная оценка степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;

— возможна достоверная оценка расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения;

б) исходя из суммы расходов, подлежащих возмещению — если такая сумма определена.

Поэтому

доход от предоставления услуг признают не только на дату акта (или другого документа, подтверждающего факт оказания услуги), но и на каждую дату баланса с учетом требований пп. 10 — 14 П(С)БУ 15

При этом, если контрактом не предусмотрено оформление документа, подтверждающего такое «частичное» оказание услуги на дату баланса, то предприятию следует самостоятельно составить какой-либо документ (например, бухгалтерскую справку), содержащий все реквизиты первичного документа, который и будет подтверждать дату возникновения дохода.

Пересчитываем доход в валюту отчетности

Доход от экспортной операции предприятие получает в иностранной валюте. Но в учете он должен быть отражен еще и в валюте отчетности. По какому курсу следует пересчитывать инвалютный доход? Об этом повествует П(С)БУ 21.

Впрочем, для того, чтобы правильно пересчитать инвалютный доход, достаточно знать всего три правила:

1) операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) ( п. 5 П(С)БУ 21);

2) сумму аванса (предоплаты) в иностранной валюте при включении в состав дохода* отчетного периода пересчитывают в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты получения аванса ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21);

* Получение аванса, как мы помним, не приводит к возникновению дохода, а потому такое включение может быть произведено только на дату признания дохода.

3) если предоплата и отгрузка происходят частями, доход от реализации определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

В то же время напомним, что начиная с 31.03.2015 г. НБУ устанавливает курс каждый день один раз в конце рабочего дня, и действует он в течение всего следующего рабочего дня. Поэтому курс на начало и на конец дня сейчас одинаковый.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод:

при пересчете инвалютного дохода в валюту отчетности следует применять курс НБУ, действующий на дату первого события по экспортной операции в пределах суммы такого первого события

Здесь также важно отметить: датой получения аванса следует считать дату поступления средств на распределительный счет в банке (подробно о необходимости отражения движений по распределительному счету см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 15). Напомним: с 18.06.2015 г. для учета средств на распределительном счете в План счетов добавлен субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте».

Считаем курсовые разницы

Предприятиям, осуществляющим экспорт, следует также помнить, что по монетарным статьям баланса необходимо рассчитывать курсовые разницы ( п. 8 П(С)БУ 21). Поэтому, если первым событием по экспортной операции является отгрузка, то по дебиторской задолженности, которая в результате этого образуется, курсовые разницы рассчитывают на каждую дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции. Причем на дату хозяйственной операции курсовые разницы считают:

— либо в пределах суммы такой операции — тогда остаток задолженности может быть пересчитан на конец дня или в общем порядке на дату баланса;

— либо по всей статье.

Предприятие самостоятельно определяет порядок расчета курсовых разниц на дату хозяйственной операции и закрепляет его в учетной политике.

Монетарной статьей являются и валютные средства на распределительном и текущем счетах, поэтому при их списании и на дату баланса курсовые разницы также следует считать.

Приведем примеры.

Пример 1. Предприятие отгрузило со склада на экспорт товары стоимостью $50000 (условия поставки — DDP, место поставки — склад покупателя, курс НБУ на дату ТД — 22,6 грн./$, на дату передачи товара на складе покупателя — 22,8 грн./$). Плата за таможенное оформление — 1000 грн. Услуги таможенного брокера — 2000 грн. (без НДС). Балансовая стоимость отгруженного товара — 800000 грн. За отгруженный товар получено 2 оплаты:1) в сумме $20000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 23,0 грн./$,на текущий счет — 23,5 грн./$);

2) в сумме $30000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 23,7 грн./$, на текущий счет — 23,4 грн./$).

Причем вторая оплата произошла после даты баланса (курс НБУ на дату баланса — 24,0 грн./$). Согласно учетной политике предприятие рассчитывает курсовые разницы на дату осуществления операции в ее пределах и не осуществляет перерасчет по остатку на конец дня.

Таблица 1. Экспорт в учете. Первое событие — отгрузка

Пример 2. Предприятие получило частичную предоплату за товар в сумме $40000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 24,1 грн./$, на текущий счет — 24,0 грн./$). После даты баланса отгружен товар на экспорт (условия поставки — EXW, место поставки — склад продавца) на сумму $100000 (курс НБУ: на дату отгрузки — 24,5 грн./$, на дату ТД — 24,4 грн./$). Плата за таможенное оформление — 2000 грн. Услуги таможенного брокера — 3200 грн. (без НДС). После даты баланса (курс НБУ на дату баланса — 24,7 грн./$) получена доплата в сумме $60000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 25,0 грн./$, на текущий счет — 25,2 грн./$).

Таблица 2. Экспорт в учете. Первое событие — предоплата

выводы

• Доход по экспортной операции следует признать на дату последнего из событий: передачи рисков и потери контроля.

• Доход от оказанных услуг признают не только на дату акта (или другого документа, подтверждающего оказание услуги), но и на каждую дату баланса с учетом требований пп. 10 — 14 П(С)БУ 15.

• Инвалютный доход следует пересчитывать по курсу НБУ, действующему на дату первого события по экспортной операции в пределах суммы такого первого события.

• Датой получения аванса следует считать дату поступления выручки на распределительный счет в банке.

• По монетарным статьям на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции должны быть рассчитаны курсовые разницы.