Чтобы легче ориентироваться в вопросе, напомним в двух словах о механизме самоисправления. После чего уже поговорим о последствиях неуплаты и о возможных «бонусах» такого «бесплатного» самоисправления.
Кратко о самоисправлении
Процесс самоисправления для плательщиков регламентирован в основном в п. 50.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Согласно этой норме, когда плательщик самостоятельно выявляет ошибки в представленных ранее декларациях, он обязан подать УР к такой декларации (по форме, действующей на дату подачи УР) или же учесть ошибки в текущей декларации.
При этом в случае подачи УР, если в нем отражено заниженное НО, плательщик обязан уплатить, кроме суммы недоплаты (этого заниженного НО), еще и штраф в размере 3 % от такой недоплаты. При отражении суммы недоплаты в текущей декларации (за тот период, в течение которого обнаружили ошибку) штраф составит 5 %.
Здесь отметим, что фискалы и раньше в отношении НДС нарушали эту норму НКУ, не позволяя плательщикам исправлять ошибки (в том числе отражать «старые» недоплаты) в текущей декларации по НДС и требуя только представления УР. Теперь же они это дело еще и узаконили, прописав только такой путь исправления старых ошибок в разд. IV нового Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.
Пунктом 120.2 НКУ определено, что при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств другие штрафы, предусмотренные гл. 11 разд. ІІ НКУ (в том числе предусмотренные ст. 123, 126 и 127 НКУ), не применяются.
Что же касается пени, то согласно п. 129.9 НКУ
пеня при самоисправлении не начисляется, если изменения в налоговую отчетность внесены в течение 90 календарных дней*, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства
* Это «покращення» стало применяться с 1 сентября 2015 года, до этого пеня начислялась в любом случае — независимо от срока внесения изменений в отчетность.
Видимо, для целей исчисления того, вписались ли вы в эти 90 дней, следует ориентироваться на дату представления налоговикам УР (или декларации, содержащей доначисленное за «старые» периоды НО).
Если же вы в эти 90 дней не укладываетесь, то придется начислять пеню по правилам, установленным в ст. 129 НКУ. Пеня начисляется из расчета 120 % по большей из учетных ставок НБУ, действовавших: на рабочий день, следующий за днем предельного срока уплаты по декларации за период, в котором было занижено НО, или на день фактической уплаты обязательства ( п. 129.4 НКУ).
Если не уплатили НО и/или штраф
Итак, вы представили УР (или текущую декларацию с учетом прошлых «грехов»), но самодоначисленные НО и/или штраф (а возможно, и пеню) не уплатили. Или уплатили частично.
Что же вам за это грозит?
Предельный срок уплаты. Прежде чем начать разговор о последствиях такой финансовой «шалости», определимся с предельным сроком уплаты НО и санкций.
Десятидневный срок для уплаты, предусмотренный п. 57.1 НКУ, распространяется только на случай, когда заниженное НО (также 5 % штраф, а возможно, и пеня) отражается плательщиком в текущей декларации.
А в ситуации, когда плательщик представляет УР (для НДС, напомним, это — единственный вариант «самоисправления»), согласно упомянутому п. 50.1 НКУ плательщик обязан сумму недоплаты и 3 % штраф уплатить «до представления такого уточняющего расчета». Из этого делаем вывод, что предельным сроком уплаты должна считаться дата представления УР налоговикам. Это подтверждает и тот факт, что начисление НО по УР в лицевом счете фискалы проводят той же датой — согласно п. 4 разд. III Порядка ведения органами Министерства доходов и сборов Украины оперативного учета налогов…, утвержденного приказом Миндоходов от 05.12.2013 г. № 765.
Налоговый долг. Становится ли не уплаченная вовремя в бюджет сумма недоплаты и штрафа (пени) налоговым долгом плательщика? На наш взгляд, становится.
Ведь п.п. 14.1.175 НКУ определяет, что налоговый долг — это сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного плательщиком в установленный НКУ срок, а также пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства. Подав УР или декларацию (которые были приняты фискалами), плательщик в этих документах фактически согласовал свое денежное обязательство (с учетом штрафа 3 или 5 %). А потому при неуплате в упомянутый предельный срок (до представления УР) это денежное обязательство (включая штраф) становится на общих основаниях налоговым долгом.
Только — по п. 120.2 НКУ. Итак, суммы (НО плюс штраф-пеня) по УР или текущей декларации вы не уплатили. Тут, по идее, «в игру» вступает п. 120.2 НКУ. В нем указано, что невыполнение плательщиком требований, предусмотренных абзацами третьим — пятым п. 50.1 НКУ, об условиях самостоятельного внесения изменений в налоговую отчетность —
влечет за собой наложение штрафа в размере 5 % от суммы самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (недоплаты)
Напомним, что в третьем — пятом абзацах п. 50.1 НКУ как раз идет речь:
— о представлении УР с предварительной уплатой НО и штрафа 3 %;
— о включении недоплаты и штрафа 5 % в состав текущей декларации.
Исходя из этого под упомянутый в п. 120.2 НКУ штраф должна подпадать наша ситуация — когда УР представили, а НО и/или штраф полностью (или частично) не уплатили.
Итак, обращаем внимание, что в случае представления УР и неуплаты в полной сумме НО и штрафа (пеня — не в счет) налоговики могут применить санкцию в размере 5 %. То есть эта санкция — уже не «самоштраф», а штраф, применяемый непосредственно фискалами, поэтому добровольно его уплачивать не следует. Пусть фискалы озаботятся и выпишут соответствующее НУР.
При этом, как мы уже отмечали,при самостоятельном доначислении суммы НО другие штрафы, предусмотренные гл. 11 разд. ІІ НКУ, не применяются (см. абзац третий п. 120.2 НКУ).
То есть санкции (10 % и 20 %), предусмотренные за несвоевременную уплату НО в ст. 126 НКУ, к такой («самоисправной») неуплате по УР применяться не должны! Тем более, не может здесь применяться и 25 % штраф из п. 123.1 НКУ.
Подтверждением тому, что при неуплате налога и/или 3 % штрафа до представления УР штраф по п. 120.2 НКУ (5 %) «перебивает» штрафы за несвоевременную уплату из ст. 126 НКУ (и тем более штраф из п. 123.1 НКУ), является не только судебная практика*, но даже и консультации фискалов в БЗ. Например, в категории 138.01 БЗ фискалы, отвечая на вопрос о виде применяемых санкций в ситуации, когда плательщик представил УР с «самодоначислением», но без предварительной уплаты суммы недоплаты и штрафа (3 %), говорят лишь о 5 % санкции из п. 120.2 НКУ.
* См., например, решение Харьковского апелляционного админсуда от 17.06.2014 г. по делу № 820/6244/14.
Поэтому, по идее, штрафы фискалов должны ограничиться только этими 5 %. Причем обращаем внимание, что этот штраф должен «крутиться» только на сумму начисленного плательщиком занижения НО. То есть на отраженный в УР штраф 3 % сумма этого 5 % штрафа накручиваться «сверху» не должна.
Кроме того, возникает вопрос:
должен ли впоследствии — после применения к нему фискалами упомянутого 5 % штрафа — плательщик, помимо погашения недоплаты в виде НО по такому УР, уплачивать еще и сумму штрафа в размере 3 %, о котором идет речь в п.п. «а» п. 50.1?
По нашему мнению, должен. Ведь, представив УР, плательщик согласовал не только недоплаченную сумму «старого» НО, но и сумму 3 % штрафа, которые уже наверняка были разнесены фискалами в его лицевой счет и в связи с неуплатой стали налоговым долгом. Вести же речь о том, что факт применения фискалами 5 % штрафа как бы «аннулирует» обязанность плательщика уплатить 3 % «самоштраф», будет достаточно смело.
Во-первых, эти два штрафа применяются за разные нарушения — первым плательщик как бы «сам себя сечет» за то, что не уплатил НО вовремя, а вторым плательщика наказывают фискалы за невыполнение упомянутых выше условий самоисправления из п. 50.1 НКУ.
Во-вторых, нормативами нигде не предусмотрена отмена 3 % (5 %) «самоштрафа» в случае применения к плательщику штрафа из п. 120.2 НКУ. Ведь этот пункт, как мы уже говорили, отменяет применение к плательщику иных штрафов, предусмотренных гл. 11 разд. ІІ НКУ, а «самоштрафы» предусмотрены в гл. 2 разд. ІІ НКУ ( п. 50.1).
Поэтому, если вы до представления УР не собираетесь платить НО, то лучше в УР 3 % штраф не указывать. Хотя не исключено, что фискалы откажут в приеме такого УР, поскольку доначисленное НО должно обязательно «идти в комплекте» с 3 % штрафом.
В то же время, как видно из практики, фискалы могут принимать УР и без «самоштрафов», — см., например, в решении Днепропетровского апелляционного админсуда от 12.09.2013 г. по делу № 811/878/13-а** (ср. ). Между прочим, в этом и еще в ряде похожих решений плательщики, применявшие по НДС «спецсельхозрежим», отсуживали свое право самоисправляться без применения 3 % (5 %) штрафа в тех случаях, когда сумма недоплаты по НДС перечислялась не в бюджет, а на спецсчет…***
** Кстати, ВАСУ решением от 03.06.2014 г. № К/800/28610/14 отказал налоговикам в рассмотрении их кассационной жалобы по этому делу, признав выводы «нижестоящих» судов правомерными.
*** См. на ту же тему решение Житомирского апелляционного админсуда от 24.10.2012 г. по делу № 2а/1770/3187/2012, постановление Черниговского окружного админсуда от 10.09.2013 г. по делу № 825/3263/13-а.
В общем, если вы в случае представления налоговикам «неоплаченного» УР с самодоначисленным НО не хотите уплатить впоследствии 3 % + 5 % = 8 % штрафа, попробуйте не указывать в УР штраф в размере 3 %. Считаем, если фискалы, а точнее, их программа, примут у вас такой УР, то впоследствии они не смогут потребовать с вас уплаты еще и 3 % штрафа (доначислить вам этот штраф)****.
**** А возможно, плательщикам с годовым объемом до 20 млн грн. — с учетом действующего до конца 2016 года правила о списании штрафов в случае уплаты доначисленного фискалами НО без обжалования ( п. 35 подразд. 10 разд. ХХ НКУ) — вообще нет смысла до конца года самоисправляться?..
Хотя известны случаи на практике, когда при подаче УР без 3 % штрафа фискалы пытались «стрелять дуплетом»: доначисляли плательщику 3 % штраф и применяли 5 % штраф по п. 120.2 НКУ. Однако в судах такие их попытки потерпели фиаско (см., например, упомянутое выше решение Днепропетровского апелляционного админсуда).
Итак, в нашей ситуации фискалы, скорее всего, применят к сумме недоплаты НО по УР штраф 5 % (согласно п. 120.2 НКУ) и впоследствии — если вы сами не уплатите налоговый долг — смогут взыскать с вас саму сумму недоплаты плюс «самоштраф» 3 %, а также 5 % штраф. И еще, возможно, пеню.
О пене. Здесь мы разделим «неуплатные» УР-ситуации на 2 варианта.
1. До «90 дней». Если подали УР до истечения упомянутых в п. 129.9 НКУ 90 дней. То есть — без начисления пени. В такой ситуации «старая» пеня задним числом (от срока уплаты по декларации за период, в котором занизили НО) уже не может быть начислена.
Причем независимо от того, состоялась ли запоздалая оплата по УР в течение этих 90 дней или нет
Однако тут встает интересный вопрос: «свежая» пеня (т. е. с даты возникновения долга по УР) должна начать исчисляться в случае неуплаты по УР в течение 90 дней с момента его представления (отталкиваясь от п.п. «а» п.п. 129.1.1 НКУ)? Или же сразу — при возникновении налогового долга?
При нефискальном (первом) варианте, если налоговый долг будет погашен до истечения 90 дней с даты представления УР, пеня вообще не будет начислена.
Еще один вопрос: кто должен начислять эту «свежую» пеню: фискалы или сам плательщик? По нашему мнению, НКУ не обязывает плательщика в таких случаях «пенять на себя». Ведь это уже будет налоговый долг, возникший в связи неуплатой сумм по УР. Поэтому не стоит отбирать у фискалов их хлеб — пусть считают сами. Но при этом им не помешает напомнить о 90 днях из п.п. «а» п.п. 129.1.1 НКУ (если только с даты подачи УР они еще не истекли).
2. После «90 дней». Если исправляетесь после истечения упомянутых 90 дней, то пеня у вас «на роду написана», и вам придется ее начислить*. А вот когда не уплаченная по УР сумма станет налоговым долгом — начиная со дня представления УР по день фактической уплаты обязательств по УР — пеню вам начислят сами фискалы.
* Фискалы издревле считают, что п.п. 129.1.2 НКУ при самоисправлении обязывает плательщиков самих начислять пеню. Хотя, на наш взгляд, эти нормы не столь однозначны. Кстати, в форме НДСного УР отсутствует место для указания пени, так что при самоисправлении по НДС вам в лицевом счете пеню не начислят (и ее «самоначисление» можно тихонько проигнорировать).
Причем начиная с даты представления «неоплаченного» УР пеня, по идее, должна начисляться и на сумму 3 % штрафа (если вы указали его в УР). Так как сумма такого штрафа тоже станет налоговым долгом.
А вот пеня на пеню не начисляется (см. п. 129.4 НКУ), хотя налоговый долг может включать в себя и пеню.
Полезные свойства неуплаты
А можно ли извлечь какую-то пользу от неуплаты начисленных по УР сумм?
В какой-то мере, да.
Во-первых, можно попытаться «бесплатно» самоисправиться, когда нет денег и нависла угроза проверки.
Во-вторых, несомненной пользой является получение, помимо штрафа 3 %, за неуплату по УР штрафа 5 %, а не 10 % (или 20 %).
В связи с чем при отсутствии средств, возможно, даже сто́ит взять и «сшаманить» таким образом: искусственно занизить НО отчетного периода, сведя его до минимума или до нуля (минуса). А в следующем периоде «обнаружить» ошибку и подать УР, не оплатив его по той же самой причине (отсутствие средств). В итоге можно за такие «шалости» отделаться 5 %, а не 10/20 % штрафом. Главное, чтобы фискалы не успели до подачи УР сами обнаружить ошибку, иначе — штраф 25 % и пеня…
В-третьих, можно попытаться зачесть по заявлению переплату по налогу/сбору в счет уплаты обязательств по УР (при этом не обязательно, чтобы переплата имелась по тому же самому налогу/сбору — п. 43.4 НКУ).
По НДС сейчас гораздо легче по заявлению направить излишние денежные средства с электронного СЭА-счета в счет уплаты ставших налоговым долгом обязательств по «НДСному» УР, чем вернуть себе такие средства на текущий счет.
Кстати, по НДС можно также попытаться зачесть суммы отрицательного значения (в части, не превышающей сумму, исчисленную в соответствии с п. 2001.3 НКУ) в счет уплаты обязательств по УР, которые, как мы уже упоминали, без предварительной их уплаты сразу станут налоговым долгом.
А погасить налоговый долг таким способом прямо позволяет п.п. «а» п. 204 НКУ
Так что при наличии отрицательного значения плательщик может исполнить такой зачет в пределах суммы, указываемой в «оконце» в строчке 19.1 новой формы декларации по НДС. А сама сумма отрицательного значения, направляемая в погашение налогового долга по УР, отразится в строке 20.1 декларации.
Кроме того, при наличии подтвержденных невозмещенных сумм бюджетного возмещения можно «проплатить» долг по УР путем уменьшения таких сумм. О том, что такая возможность на практике существует, следует из письма ГФСУ от 14.01.2016 г. № 550/6/99-99-19-03-02-15 (наш комментарий к нему читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 13, с. 5).
Безусловно, не факт, что такие вещи смогут беспрепятственно проходить на практике. Фискалы выдумают миллион причин, чтобы содрать с вас в бюджет живые деньги. Но — попытка не пытка, ведь открывают тому, кто стучится…
выводы
- Неуплата плательщиком самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (недоплаты) и штрафа 3 % по УР влечет за собой только наложение штрафа в размере 5 % от суммы упомянутого НО. Причем без применения штрафов (10 и 20 %) по ст. 126 НКУ и других штрафов, предусмотренных в гл. 11 разд. ІІ НКУ.
- Помимо упомянутого 5 % штрафа фискалов, плательщику придется уплатить и «самоштраф» 3 % по УР. Впрочем, если вы не собираетесь платить по УР, попробуйте его представить без указания штрафа 3 %.
- Если подали УР до истечения упомянутых в п. 129.9 НКУ 90 дней, то «старая» пеня задним числом (от срока уплаты по декларации за период, в котором занизили НО) уже не может быть начислена. Причем независимо от того, состоялась ли запоздалая оплата по УР в течение этих 90 дней или нет.
- Идя осознанно на штраф 5 % (плюс «самоштраф» 3 %), можно попытаться «бесплатно» самоисправиться через УР, когда нет денег и нависла угроза проверки либо когда есть желание «оплатить» УР за счет переплат по иным налогам или отрицательным значением НДС.
