Все вопросы, касающиеся правил начисления НО при одновременном использовании товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых и необлагаемых (далее — «двойных») операциях, урегулированы ст. 199 НКУ. К ней и обратимся.
Требования ст. 199 НКУ + разъяснения налоговиков
Специальной нормы, устанавливающей дату возникновения НО, ст. 199 НКУ не содержит. В то же время согласно п. 199.1 НКУ обязанность начисления НО возникает, если приобретенные товары/услуги, необоротные активы используются в «двойных» операциях. Поэтому логично предположить, что датой возникновения НО будет дата начала использования товаров/услуг, необоротных активов в «двойных» операциях.
Однако, если при приобретении товаров/услуг, необоротных активов точно определено, что они будут использованы в «двойных» операциях, начислить НО нужно уже в периоде приобретения.
Налоговики в письме ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15 подтверждают:
нормы п. 199.1 НКУ применяются, если приобретенные (изготовленные) товары/услуги, необоротные активы предназначаются для частичного использования в налогооблагаемых операциях
Данное требование очень схоже с требованиями абз. 1 п. 198.5 НКУ, согласно которому начислить НО нужно, если товары/услуги, необоротные активы предназначаются для использования или начинают использоваться в необлагаемых операциях.
Если для определения даты возникновения НО согласно п. 199.1 НКУ также использовать нормы п. 198.5 НКУ, то, по аналогии с абз. 3 п. 198.5 НКУ такие НО должны быть начислены:
— на дату приобретения (изготовления) — по товарам/услугам, необоротным активам, предназначенным для использования в «двойных» операциях;
— на дату начала использования в «двойных» операциях — по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным для использования в облагаемых операциях, которые начинают использоваться в «двойных» операциях.
Отметим: если налоговая накладная по «двойному» приобретению не зарегистрирована в ЕРНН, оснований для начисления обязательств согласно п. 199.1 НКУ нет (см. БЗ 101.16). Следовательно, датой возникновения обязательств в таком случае будет дата регистрации налоговой накладной в ЕРНН независимо от того, началось или нет «двойное» использование товара/услуги, необоротного актива на дату такой регистрации*.
* Что касается связи даты начисления частичных НО и увеличения налогового кредита, то подробно об этом см. статью на с. 3.
Кроме того, независимо от даты возникновения НО по п. 199.1 НКУ налоговая накладная на них составляется не позже последнего дня отчетного периода, в котором такие НО возникли.
С одной стороны, это не совсем соответствует требованиям п. 201.4 НКУ, согласно которому налоговая накладная должна быть составлена в день возникновения НО.
С другой стороны, такой порядок прямо предусмотрен п. 199.1 НКУ, да и сводная налоговая накладная всегда выписывается последним днем месяца.
Поэтому
на НО, начисленные согласно п. 199.1 НКУ, выписывается сводная налоговая накладная последним днем отчетного периода
Об особенностях составления такой налоговой накладной см. статью на с. 12.
Если «двойное» назначение определено при покупке
Налоговики подтверждают необходимость начисления НО согласно п. 199.1 НКУ уже в периоде приобретения, в случае если «двойное» назначение определено сразу при покупке. Согласно их разъяснению в письме ГФСУ от 09.07.2015 г. № 24876/7/99-99-19-03-02-17, если товары/услуги, необоротные активы приобретены для частичного использования в операциях, указанных в пп. «а» — «г» п. 198.5 НКУ, плательщик налога на дату их приобретения включает уплаченную/начисленную при приобретении таких товаров/услуг сумму НДС в состав налогового кредита (при условии своевременной регистрации поставщиком налоговой накладной в ЕРНН) и начисляет НО на соответствующий объем приобретенных товаров/услуг, предназначенных для использования в операциях, определенных в пп. «а» — «г» п. 198.5 НКУ.
Отметим: на необходимости пропорционального распределения уже в периоде приобретения «двойных» товаров/услуг, необоротных активов налоговики настаивали и до внесения изменений в НКУ (до 01.07.2015 г.), когда правила такого распределения были иными. Это подтверждает действующее и сегодня письмо ГНСУ от 30.11.2011 г. № 7565/7/15-3417-26 (ср. ).
Вывод, содержащийся в нем, актуален и теперь*: в случае если плательщик приобретает товары/услуги, необоротные активы, которые предназначены для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых операциях, сразу же в периоде их приобретения осуществляется пропорциональное начисление НО в соответствии с частью использования, рассчитанной в порядке, установленном п. 199.2 — 199.3 НКУ и с дальнейшим проведением перерасчета по правилам, установленным п. 199.4 НКУ.
* Конечно, с учетом новых правил пропорционального распределения, согласно которым фактически распределения сумм налогового кредита не происходит, а «лишний» налоговый кредит компенсируется налоговыми обязательствами.
Необходимо учесть, что дату приобретения нужно определять с учетом требований п. 198.2 НКУ. Поэтому датой приобретения товара/услуги, необоротного актива «двойного» назначения для целей определения даты возникновения НО согласно п. 199.1 НКУ будет дата любого из событий:
— дата осуществления предоплаты за товар/услугу, необоротный актив;
— дата получения товара/услуги, необоротного актива.
То есть
датой возникновения НО при приобретении «двойных» товаров/услуг, необоротных активов будет дата первого события по их приобретению.
Если необлагаемая деятельность ранее не осуществлялась
Но не всегда плательщик сможет начислить НО согласно п. 199.1 НКУ в периоде приобретения.
Если плательщик, приобретая товары/услуги, необоротные активы, понимает, что они будут использоваться в «двойных» операциях, но необлагаемые операции таким плательщиком ранее не осуществлялись, начислить НО на дату приобретения не получится, ведь часть использования в облагаемых операциях на момент приобретения в таком случае еще неизвестна.
Расчет части использования в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам отчетного периода, в котором впервые зафиксированы необлагаемые операции, и подается контролирующему органу одновременно с налоговой декларацией такого отчетного налогового периода ( абз. 2 п. 199.3 НКУ).
Однако только лишь наличия необлагаемых операций для частичного начисления НО не всегда достаточно. Это необходимое условие, но не единственное. Ведь во главу угла ст. 199 НКУ поставлено использование товара/услуг в «двойных» операциях. Да и п. 198.5 определяет вторую дату возникновения НО как дату фактического использования. Выходит, начислить НО согласно требованиям п. 199.1 НКУ при осуществлении необлагаемых операций впервые необходимо только в периоде, когда такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в «двойных» операциях.
Рассмотрим такую ситуацию на примере.
Пример. Предприятием в октябре приобретены канцтовары для работников администрации. Налоговая накладная от поставщика получена, НК по ней отражен в октябре. В ноябре предприятие впервые осуществляет необлагаемую деятельность. В декабре канцтовары выданы работникам.
По условиям примера начислить НО согласно п. 199.1 НКУ необходимо в декабре.
выводы
К операциям, подпадающим под действие ст. 199 НКУ, следует применять нормы п. 198.5 НКУ.
Датой возникновения НО согласно п. 199.1 НКУ по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным для использования в облагаемых операциях, является дата начала их использования в «двойных» операциях.
Датой возникновения НО согласно п. 199.1 НКУ по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным для использования в «двойных» операциях, является дата их приобретения. Датой приобретения в данном случае будет дата первого события по такому приобретению.
Если необлагаемая деятельность осуществляется впервые, дата начисления НО будет соответствовать дате начала фактического использования товаров/услуг, необоротных активов в «двойных» операциях.
