Ликвидация объекта
Если объект куплен до 01.07.2015 г., то при формировании налогового кредита в его состав была включена только часть «входного» НДС, которая соответствовала доле ЧВ. Такие объекты должны участвовать в четырех пересчетах: по итогам года приобретения и по итогам одного, двух, трех лет с момента введения в эксплуатацию. После проведения последнего перерасчета о распределении НДС налогоплательщик может забыть.
Но что делать, если после проведения первого перерасчета (или любого другого) было принято решение ликвидировать объект?
Прежде всего напомним, что согласно п. 189.9 НКУ начислять налоговые обязательства в этом случае не нужно (речь об основных средствах). В данной статье не будем внедряться в тонкости этого неначисления. Отметим лишь, что безНДСной эта операция будет, если налогоплательщик на основании приказа руководителя предприятия в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, должен приложить к декларации соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. По крайней мере на подаче этого документа вместе с декларацией настаивают налоговики (101.06 БЗ), подробнее см. публикацию «НДС при ликвидации ОС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81.
Но здесь интересно другое — ликвидация необоротных активов является поставкой товаров ( ч. «д» п.п. 14.1.191 НКУ).
Тем не менее объемы такой необлагаемой операции не относятся к тем оборотам, которые должны участвовать в расчете коэффициента ЧВ
Дело в том, что этот коэффициент рассчитывается по формуле, приведенной в табл.1 приложения Д7. А она отталкивается исключительно от показателей декларации по НДС. Но объемы «неначисления» при ликвидации основных средств в декларации не отражаются (в ней отражаются только необлагаемые поставки согласно ст. 196, ст. 197, подразд. 2 разд. ХХ НКУ, международным договорам, а также поставки услуг за пределами территории Украины). Поэтому и не включаются в расчет ЧВ.
Что касается участия такого объекта в годовых перерасчетах, то считаем, что последний раз он должен пересчитываться в том году, в котором произошла ликвидация, невзирая на то, что на последний день года этого объекта физически уже нет. Больше никаких перерасчетов по ним делать не нужно. В свое время именно так советовали налоговики поступать с теми объектами, которые были приобретены для двойных операций, но впоследствии были проданы. И пусть с тех пор правила перерасчета НДС согласно ст. 199 НКУ поменялись по меньшей мере два раза, этот подход измениться не должен. Более того, укажем, что справедлив он скорее в отношении ликвидации объекта (ликвидация, как мы указали, не относится к облагаемым операциям), а вот с продажей не все так однозначно (необходимо начислить НДС, да еще и с учетом минимальной базы), но об этом чуть позже.
Немного проще с теми объектами, которые приобретены после 01.07.2015 г., ведь по таким объектам будет только один перерасчет в году приобретения. Здесь примерно такой же подход: невзирая на то, будет числиться этот объект по состоянию на конец года приобретения или нет, его все равно нужно включить в годовой перерасчет. А больше никаких пересчетов по таким объектам не предусмотрено, поэтому дальше вопрос снимается сам собой*.
* В то же время очевидно, что объект в конце концов будет использован только в необлагаемых операциях. Поэтому логично было бы доначислить налоговые обязательства исходя из балансовой стоимости на начало периода ликвидации (по аналогии с письмом ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15, о котором подробно расскажем чуть ниже). Но мы бы не спешили с такими действиями, ведь НКУ не содержит таких предписаний.
Продажа объекта
Если объект изначально предполагали использовать в операциях двойного назначения, а впоследствии его продали, то здесь все намного запутанней. Ведь продажа необоротного актива — облагаемая операция. А это означает, что по сути этот объект будет в конце концов использован только в облагаемых операциях. Следовательно, уповать только на годовой(-ые) перерасчет(-ы) не совсем правильно, ведь этот объект должен быть в более привилегированном положении, нежели тот, который участвует исключительно в «двойных» операциях.
В этом случае на помощь может прийти письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15. В нем сказано: если такие товары/услуги, необоротные активы (имеются в виду объекты, по которым было пропорциональное начисление налоговых обязательств согласно ст. 199 НКУ) в дальнейшем начинают использоваться в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности,
налогоплательщик может уменьшить сумму налоговых обязательств, которые были начислены в соответствии с п. 199.1 НКУ
Основанием для таких действий будет расчет корректировки к самосводной налоговой накладной, зарегистрированный в ЕРНН.
К сожалению, в самой ст. 199 НКУ такой четкой нормы нет. К выводу об уменьшении налоговых обязательств может привести лишь аналогия с п. 198.5 НКУ. Само же письмо разъясняет применение ст. 199 НКУ в редакции после 01.07.2015 г., т. е. речь идет о «новых» объектах.
Сразу возникает вопрос: неужели можно отсторнировать всю сумму начисленных налоговых обязательств? Разумеется, нет. На наш взгляд, здесь должен работать тот же принцип, который применяется при начале использования объектов в «двойных» операциях. А там, как мы помним, база налогообложения определена в п. 189.1 НКУ. Применительно к необоротным активам — это балансовая (остаточная) стоимость, сложившаяся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода (а при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной стоимости). Получается, и при продаже такого объекта уменьшать налоговые обязательства следует исходя из балансовой стоимости объекта на начало периода его продажи. И это вполне логично, поскольку самортизированная часть объекта участвовала в «двойных» операциях, а значит НДС, приходящийся на эту часть, не должен всей суммой увеличивать налоговый кредит.
Что же касается годового перерасчета по этому объекту, то если объект будет продаваться в 2016 г. и позднее, то никаких пересчетов по нему уже не предвидится (будет только один в 2015 г.). Если же продажа была в 2015 г., то логично использовать тот же подход, который мы предложили в статье «Однажды только... была не облагаемая налогом операция» (см. с. 41), т. е. в периоде продажи уменьшить налоговые обязательства по расчету корректировки, а при годовом перерасчете пересчитывать и начисленные налоговые обязательства по самосводной налоговой накладной и их уменьшение, отраженное в выписанном ранее расчете корректировки (исходя из нового годового «антиЧВ»). Такой вариант дает правильные показатели, но, к сожалению, неизвестно, как к нему отнесутся налоговики.
Но можно ли такой же принцип применить и к старым объектам, купленным и введенным в эксплуатацию до 01.07.2015 г.
Имеем в виду: можно ли восстанавливать налоговый кредит по проданным «старым» объектам? Если налоговики сейчас связывают эти две нормы НКУ, то почему раньше нельзя было их увязывать? А ведь и раньше в п. 198.5 НКУ была предусмотрена возможность восстановления налогового кредита на основании бухгалтерской справки в случае, если товары/услуги/необоротные активы начинали использоваться в облагаемых операциях, а налоговый кредит не был увеличен либо были начислены налоговые обязательства.
Более того, если не восстанавливать налоговый кредит, то налогоплательщик окажется в невыгодном положении по сравнению, например, с окончанием осуществления необлагаемых операций. А ведь эти ситуации очень похожи: и там и там объекты будут использоваться только в облагаемых операциях. Давайте сравним последствия этих ситуаций.
При окончании осуществления необлагаемых операций налогоплательщик имеет возможность нивелировать урезанный ранее налоговый кредит с помощью проведения трех пересчетов (по итогам одного, двух, трех лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию), напомним: сейчас мы говорим о «старых» объектах). Очевидно, что отсутствие необлагаемых операций в последующих годах автоматически тянет показатель ЧВ вверх (доля облагаемых операций увеличивается), а значит, налоговый кредит будет только увеличиваться. Понятно, что полностью скомпенсировать урезание налогового кредита не получится, но хоть какая-то часть будет восстановлена.
Если же говорить о продаже объекта, то участие его в последнем пересчете по итогам года выбытия никакого эффекта в части нивелирования урезанного ранее налогового кредита не даст (разве что ЧВ будет чуть увеличена за счет облагаемых оборотов, сформированных собственно от продажи этого объекта, но это слабое утешение). В дальнейших перерасчетах его не учитывают* (во-первых, его физически нет в наличии, а во-вторых, объемы облагаемых/необлагаемых операций следующих лет к этому объекту никакого отношения не имеют).
* А даже если бы и учитывали, то опять же это ничего не даст, так как плательщик не прекращает осуществление необлагаемых операций.
Иными словами, при продаже такого объекта было бы логично восстанавливать налоговый кредит на сумму балансовой (остаточной) стоимости по состоянию на начало периода продажи.
К сожалению, прямо об этом в НКУ не сказано. Пункт 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ содержит норму о восстановлении налогового кредита, но касается она немного другой ситуации, когда необоротные активы изначально приобретались только для необлагаемых операций, а впоследствии начали участвовать либо в облагаемых, либо одновременно в облагаемых и необлагаемых. У нас же, наоборот, объект изначально участвовал в «двойных» операциях, а начал использоваться только в облагаемых.
Указанное же выше письмо ГФСУ касается только периода после 01.07.2015 г. Поэтому до появления либерального разъяснения (если оно вообще появится) мы бы не рекомендовали делать такое восстановление налогового кредита.
В итоге получается, что к продаже «старого» объекта НКУ несправедлив: в году выбытия он участвует в перерасчете наравне с обычными «двойными» объектами, да к тому же перерасчеты ограничиваются только этим годом и только в случае, если трехгодичный период для перерасчета не прошел.
выводы
Ликвидационные необлагаемые обороты не должны участвовать в расчете коэффициента ЧВ.
Если ликвидирован «старый» «двойной» объект необоротных активов, то последний раз он должен пересчитываться в том году, в котором произошла ликвидация. Если это «новый» объект, то по нему предусмотрен только один перерасчет, в котором он должен участвовать.
При продаже «нового» объекта налоговики разрешают уменьшить начисленные ранее налоговые обязательства. Мы считаем, что сумма уменьшения должна определяться исходя из балансовой стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода. Но можно ли такой же принцип распространить и на «старые» объекты?
