первичные документы
Сперва обозначим сам вопрос. Допустим, есть договор аренды. Аренда длится круглый год. Можно ли, скажем, в договоре прописать, что составляем акт (арендную плату платим) один раз в год? И, стало быть, на основании такого акта «точечно» (по итогам года) отразить арендные последствия в бухгалтерском и налоговом учете?
Аналогичный вопрос может возникать и при круглогодичном оказании каких-либо услуг (например, рекламных, абонентско-консультационных). Можно ли их документировать раз в год?
Посмотрим, что на это говорит законодательство.
Периодичность акта: «гражданская»/ «бухгалтерская»/«налоговая»
Начнем традиционно с правовых основ. То есть для начала выясним, установлены ли законодательно какие-либо требования к периодичности акта при аренде и услугах?
«Гражданская». У сторон, заключивших договор аренды, — полная свобода действий. Тут базовое правило такое: плата за пользование имуществом вносится ежемесячно, если иное не установлено договором ( ч. 5 ст. 762 Гражданского кодекса Украины; далее — ГКУ). И никаких особых требований к периодичности составления акта нет. Более того, нет даже требования о составлении самого акта (но об этом поговорим чуть позже).
С услугами (аренда для целей ГКУ — не услуга, хотя является таковой для налогообложения) ситуация похожая. Срок договора о предоставлении услуг устанавливается по договоренности сторон ( ст. 905 ГКУ). При этом плату вносят в размере, в сроки и в порядке, установленные договором ( ст. 903 ГКУ).
Все это позволяет сделать вывод, что
периодичность подписания акта определяется по соглашению сторон
В общем, вносить арендные платежи/оплачивать услуги и составлять акты можем, как договоримся — хоть раз в год.
Но так ли все безоблачно? Как такие юридические «вольности» стыкуются с бухгалтерско-налоговым законодательством?
«Бухгалтерская». В бухучете все должно быть задокументировано ( ч. 1 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV, далее — Закон о бухучете). Поэтому первичка — на вес золота. Она — своего рода фундамент бухучета, основа основ. На всякий случай вспомним, что требования к первичным документам (в частности, к их обязательным реквизитам) устанавливают ст. 9 Закона о бухучете и Положение № 88*. Поэтому чтобы документы не вызывали никаких сомнений и отвечали критериям «первичных», не забывайте об их надлежащем оформлении.
Но позволяют ли стандарты бухучета, скажем, составить по услугам или аренде акт один раз в год?
В поисках истины коснемся каждой ситуации. Начнем с услуг.
Поставщику нужно отразить доход от оказания услуг. Значит, смотрим на правила «доходного» П(С)БУ 15*. Оказывается, п. 10 П(С)БУ 15 по услугам в любом случае требует на дату баланса (!) признавать доход. Для этого доход оценивают исходя из степени завершенности услуг (базовый подход — если может быть достоверно определен результат операции). Подробнее о том, как оценить доход «по завершенности», рассказывают пп. 11 — 12 П(С)БУ 15.
А если все-таки окажется, что таким способом оценить доход не представляется возможным, то на этот случай припасен запасной вариант: доход оценивают в размере расходов, подлежащих возмещению ( п. 13 П(С)БУ 15).
В общем, как ни крути, но
на дату баланса доход от услуг любым из возможных способов оценить придется
А «под» доход (Дт 361 — Кт 703), ясное дело, необходим первичный документ. Причем им не обязательно должен быть акт (хотя актами «закрывать» услуги наиболее привычно). Таким документом может стать, например, бухгалтерская справка. Кстати о том, что бухсправка — полноценный первичный документ, говорил Минфин еще в письме от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10655 (ср. ). Ну а не так давно снова это подтвердил другим своим письмом от 05.08.2014 г. № 31-11410-08/23-2303/2333 (подробнее о бухсправке вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 16). Так что оценить доход, по сути, можно и без акта — по бухсправке. Другое дело, что бухсправка — не документ для покупателя услуг (о чем мы еще поговорим чуть позже).
Как видим, так или иначе — то ли по акту, то ли по бухсправке — доходы от услуг (в большинстве случаев — раз в квартал) отразить придется. Одним словом, от ежеквартального дохода не уйти (исключения — субъекты микропредпринимательства**, которые составляют баланс по итогам года). Таковы устои бухучета. Поэтому отложить доход с услуг на «один раз в год» при непрекращающихся услугах не позволяют требования П(С)БУ.
** К субъектам микропредпринимательства относят юрлиц любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек и годовой доход от любой деятельности — сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ ( ч. 3 ст. 55 ХКУ).
Правда, учетные традиции прикованы цепью к актам. Поэтому на практике мало кто показывает доход без акта (особенно если речь не об аренде и подобных услугах, жестко привязанных к некоему периоду). В подтверждение этой позиции придется обосновать полную неопределенность в отношении результата операции до составления акта. Это позволит отбиться от необходимости признавать доход исходя из степени завершенности услуг. Уйти от запасного варианта (доходы в размере определенных затрат, подлежащих возмещению) можно, ссылаясь на положения договора, ведь обычный договор на оказание услуг не предусматривает «возмещение» затрат (заказчикам размер таких затрат зачастую не интересен и «строительные сметы» заказчикам услуг обычно не выставляют).
Теперь о покупателе услуг. У него, наоборот, будут возникать расходы. А среди основных бухучетных принципов — принцип начисления и соответствия доходов и расходов ( ст. 4 Закона о бухучете). Он предусматривает, что расходы признают расходами периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены ( п. 7 П(С)БУ 16***). И если, предположим, приобретение услуг необходимо для получения регулярного дохода (который, скажем, получаем чаще чем раз в год), то с этой же периодичностью покупателю, по-хорошему, следует фиксировать и «связанные с ним» расходы.
Если же расходы невозможно напрямую увязать с доходом, их признают расходами в периоде осуществления ( п. 7 П(С)БУ 16). Ну и само собой величину признанных расходов необходимо показать в квартальной финотчетности (для тех, кто ее должен составлять).
Теперь — насчет аренды. Так, заглянув в родное «арендное» П(С)БУ 14****, видим: и там все говорит «за» равномерность. Ведь этот стандарт предписывает арендодателю в соответствующих отчетных периодах отражать доходы (арендатору — расходы) от аренды на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта ( пп. 9, 17 П(С)БУ 14).
С учетом этих бухучетных принципов для арендодателя и арендатора было бы неверным «смещать» всю сумму доходов и расходов по арендной плате на конец года. Тем более, что объект сдается в аренду постоянно круглый год. Им пользуемся непрерывно — изо дня в день. Поэтому доходы от аренды арендодателю (расходы на аренду арендатору) правильнее равномерно «раскинуть» по периодам. Так что и у арендодателя, и у арендатора сиюминутные доходы и расходы на аренду в конце года, мягко говоря, не вписываются в концепцию П(С)БУ.
Разве что на «одноразовость» (по итогам года) доходов и расходов при услугах и аренде могут «кивать» субъекты микропредпринимательства ( ч. 3 ст. 55 ХКУ). У них отчетный период — календарный год ( п. 2 Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419). Однако вся соль в том, что только бухучетом дело не заканчивается. Дальше свои правила диктует налоговый учет.
«Налоговая». Здесь в большей степени интересует НДС-учет (поскольку «прибыльный» учет с 2015 года ориентирован на бухучет, а он уже рассматривался выше).
Для НДС-учета важно первое событие. Из-за него налоговые обязательства по услугам возникают ( п. 187.1 НКУ):
— либо на дату зачисления денежных средств на банковский счет в оплату услуг;
— либо на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
Первый «предоплатный» случай не берем в расчет, с ним и так все ясно: пришли деньги — начислили НО. Рассмотрим ситуацию, когда вначале поставляются услуги, оплата за которые будет перечисляться позже.
В таком случае НКУ призывает начислить обязательства на дату документа (!), удостоверяющего факт предоставления услуг. Заметьте: НКУ не требует, чтобы это был непременно акт, а просто говорит о «документе» (конкретный документ не называя, однако подразумевая его наличие). Поэтому им, в общем-то, может стать любой первичный документ, подтверждающий поставку, в том числе уже упоминаемая «квартальная» (а у субъектов микропредпринимательства — «годовая») бухгалтерская справка. Ведь справкой мы начислили доход от оказания услуг (читай: признали по услугам факт поставки). А это уже что ни на есть «железное» событие для НДС.
Однако вряд ли контролеры спокойно отнесутся к НДС у поставщика услуг/арендодателя «один раз в квартал», а тем более «раз в год». Скорее всего они станут высказываться «за» начисление НДС помесячно. Тем более, что поставляемые услуги непрерывны. Да и при аренде арендуемый объект находится в аренде непрерывно круглый год. А там с оглядкой на «критерий непрерывности» наверняка налоговики станут уповать на п. 201.4 НКУ и требовать начисления НДС хотя бы один раз в месяц (скажем, не позже последнего дня месяца).
Что же в конце концов имеем в результате? Дозволенный «гражданский» год через «бухгалтерский» квартал сузился до «налогового» месяца. ☹ В итоге «базовым» в НДС-учете для услуг/аренды оказался «месяц». И если нет желания спорить с контролерами, в конечном счете проще НДС начислять помесячно. Ну а в таком случае для подтверждения ежемесячных поставок (события для НДС) придется ежемесячно оформлять и первичный документ (скажем, тот же акт).
Вот и выходит, что НДС-учет вынуждает составлять арендную/«услужную» первичку ежемесячно*.
* Об обложении НДС исполнителя в ситуации, при которой заказчик не подписывает акт, вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 20, с. 38.
Можно ли акт не составлять?
Сразу скажем, что в любом случае какой-то первичный документ в подтверждение поставляемых услуг поставщику услуг или арендодателю составлять придется**. Другое дело, что таким документом не обязательно должен быть акт.
** И хотя правоведы справедливо говорят, что при аренде акт не обязателен (мол, по ГКУ достаточно только акта приемки-передачи самого объекта и текста договора), каждый бухгалтер знает, что «под» услуги нужен документ. Тем более, что от него, как отмечалось, зависит дата начисления НДС-обязательств в налоговом учете.
Так, строго говоря, арендодателю или поставщику услуг ничто не запрещает показывать «арендные» («услужные») последствия (доходы и НДС с выпиской НН) на основании бухсправки (или какого-то другого документа, отвечающего критериям первичного). Однако в таком случае проблемы могут появиться у противоположной стороны — арендатора или покупателя (заказчика) услуг. Картина у него тогда вырисовывается нерадужная. Чтобы арендатору подтвердить факт арендной операции (или заказчику — факт покупки услуг), необходим первичный документ. Для этого арендатору (заказчику услуг) понадобится двусторонний акт. Тем более, что
«полноценный» первичный документ крайне важен и в налоговом учете
Ведь в п. 44.1 НКУ черным по белому написано: для целей налогообложения плательщики должны вести учет доходов, расходов и прочих показателей, связанных с определением объектов налогообложения или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухучета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов. Более того, без подтверждающих первичных документов запрещено формировать показатели налоговой отчетности. Конечно, первичным документом можно признать и одностороннюю бухсправку, но, боимся, контролеры не согласятся с таким подходом (например, акт и НН будут позже, а значит, налоговым событием такая бухсправка все равно не станет).
В общем, арендатору (заказчику услуг) во что бы то ни стало нужен акт. Он для расходов и НК по НДС — надежное прикрытие. Получается, что в акте даже в большей мере заинтересован арендатор или заказчик услуг. Поэтому
отсутствие акта может обернуться неприятными последствиями для арендатора или заказчика услуг
Ну а своих арендаторов (заказчиков) лучше не подводить.
К тому же традиционно именно акт налоговики считают документом, подтверждающим по услугам факт поставки (см., например, «давнее» письмо ГНА в г. Киеве от 28.12.2005 г. № 1177/10/31-106, а также подкатегорию 101.01.01 БЗ, письмо ГНСУ от 12.09.2012 г. № 3208/0/71-12/18-3117; «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 36, с. 21). Да и, согласитесь, именно его удобнее всего использовать в этих целях.
Другое дело, если ваш арендатор (заказчик услуг), например, простое физлицо — обычный гражданин (т. е. несубъект предпринимательства и неплательщик НДС, для которого ни расходы, ни НК по НДС роли не играют). Тогда, по большому счету, арендодатель (поставщик услуг) может акт не оформлять, а ограничиться бухсправкой (на основании которой отразить «доходные» и НДС-последствия).
Дата акта
И «на закуску» еще один немаловажный штрих. Какой датой лучше составлять «арендный» акт?
Напомним, что по установленному правилу первичные документы составляют в момент проведения каждой хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее завершения ( ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.2 Положения № 88).
А при аренде, как выяснилось с оглядкой на налоговый учет, точка отсчета — месяц (т. е. датой начала предоставления арендных услуг является первый календарный день месяца, а датой окончания — последний календарный день месяца). В связи с этим по сложившейся традиции «арендный» акт принято датировать последним календарным днем месяца, т. е. датой завершения поставки месячных услуг (даже если фактически его подписывают в первых числах следующего месяца).
Подробнее о том, почему «арендный» акт лучше оформлять последним календарным днем месяца, а не какой-то другой датой, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 12, с. 21. Кстати, за это высказываются и налоговики (см. «Вестник Министерства доходов и сборов», 2014, № 36, с. 21). Сейчас, не повторяя всего сказанного в прошлом, только напомним, что это, пожалуй, самый оптимальный вариант, который позволит избежать проблем в учете (как в бухгалтерском, так и в налоговом).
Cудите сами. По бухучетным правилам
хозяйственные операции должны быть отражены в учете в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены ( ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете)
То есть в бухгалтерском учете важно, к какому отчетному периоду относятся операции (аренда или услуги). Поэтому, если аренда происходила, скажем, в ноябре 2015 года, то в бухучете стороны ее проводят ноябрем (для этого акт аренды датируют 30.11.2015 г. и показывают как операцию ноября — периода фактического осуществления). При этом также ноябрем (если, конечно, раньше не было аванса) с арендной платы арендодатель начисляет НДС. Ведь к дате документа (т. е. дате акта), как отмечалось, привязана и дата НДС-обязательств ( п. 187.1 НКУ). Тогда ноябрьская аренда в учете у сторон, как полагается, придется на ноябрь. А значит, требования бухучета твердо соблюдаются.
Теперь представим, что по ноябрьской аренде акт подписан в первых числах декабря (например, 2 декабря 2015 года). Тогда НДС с арендной платы за ноябрь (с оглядкой на дату акта) арендодателю придется начислить декабрем. А налоговики к такой ситуации с «отстающим» НДС издавна относились агрессивно.
Так, в прошлом на примере перевозок контролеры разъясняли: факт подписания в апреле акта выполненных услуг по перевозке, которая фактически состоялась в марте, является нарушением правил ведения бухгалтерского учета, а соответственно и налогового учета (письмо ГНАУ от 20.05.2010 г. № 9895/7/16-1517-08, 5766/5/16-1518).
Само собой, что эта ситуация также опасна арендатору. Ведь у него под угрозой может оказаться налоговый кредит (из-за составления арендодателем НН неверной датой).
В общем, с ноябрьской аренды НДС контролеры захотят «увидеть» ноябрем. Например, ГНАУ в письме от 12.05.2000 г. № 6514/7/16-1201 разъясняла, что при отсутствии предоплаты за аренду датой возникновения налоговых обязательств будет последний день отчетного периода.
Поэтому чтобы избежать споров с контролирующими органами, рекомендуем составлять акт последним календарным днем месяца, в котором были предоставлены (!) арендные услуги.
Все сказанное выше справедливо и для услуг, оказываемых непрерывно круглый год (например, рекламных). Датировать по ним акты лучше последним календарным днем месяца.
Ну а вопрос периодичности акта и начисления арендной платы (платы за услуги) лучше урегулировать еще при заключении арендных/«услужных» договоров. И как вы уже, наверное, убедились, всем будет спокойней, если это будет месяц. Поэтому на практике обычно периодичность ежемесячная.
выводы
- Гражданское законодательство не выдвигает требования к периодичности подписания акта при аренде и услугах. Однако и поставщик услуг, и арендодатель для бухучета вынуждены составлять акт на дату баланса (в большинстве случаев это раз в квартал), ну а для НДС-учета и вовсе — ежемесячно.
- Факт оказания услуг поставщик или арендодатель может подтвердить любым первичным документом (не обязательно актом, можно и бухсправкой). Но именно акт как подтверждающий первичный документ важен противоположной стороне — заказчику услуг или арендатору. Поэтому обычно стороны составляют акт.
- Акты лучше составлять ежемесячно и датировать последним календарным днем месяца, в котором были предоставлены услуги. Тогда у сторон сложностей в учете не возникнет.
