Разумеется, проблема, о которой пойдет речь в сегодняшней статье, возникла не сию минуту. Она имеет свою историю, с которой заинтересованные читатели могли ознакомиться еще в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 100, с. 27. Если резюмировать все сказанное там, итог получится неутешительным: Закон № 1669 решить должным образом проблему платы за землю в зоне проведения АТО, увы, не смог. Его нормы в этой части оказались непригодными к непосредственному использованию, чем не преминули воспользоваться фискалы. Они, напомним, вообще заявили, что до внесения соответствующих изменений в НКУ пользоваться «земельно-освободительной» нормой Закона № 1669 не представляется возможным. На том все тогда и закончилось...
За отправную точку для продолжения разговора возьмем 8 июня текущего года — дату вступления в силу Закона № 1365. Этот Закон изложил в новой редакции ст. 6 Закона № 1669, которая устанавливает освобождение от платы за пользование земельными участками государственной и коммунальной собственности на территории АТО. Зачем?
Вы удивитесь, но в пояснительной записке к законопроекту, на базе которого был принят Закон № 1365, утверждается, что «земельное» освобождение в зоне АТО работает! Да так широко и масштабно, что пора его урезать, ибо местные бюджеты недополучают из-за этого значительные средства!
И таки урезали. Правда, некоторым другим категориям АТО-землепользователей, не имевших доселе такого освобождения, его предоставили. Как, кому и насколько после этого стало хуже или лучше, сейчас расскажем.
А чтобы предмет нашего разговора был у вас перед глазами, приведем предыдущую и нынешнюю редакцию ст. 6 Закона № 1669:
было:
Во время проведения антитеррористической операции освободить субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность на территории проведения антитеррористической операции, от уплаты за пользование земельными участками государственной и коммунальной собственности
стало:
Освободить субъектов хозяйствования от платы за пользование земельными участками государственной и коммунальной собственности в населенных пунктах согласно перечням <...>
Ну а теперь давайте пройдемся по главным моментам этой противоречивой нормы.
Что есть освобождение?
Обывательское понимание этого термина дополнительных пояснений не требует. Вроде бы и так все ясно: если на тебя была возложена некая обязанность, то освобождение от нее равносильно ее упразднению, отмене, прекращению. Однако в понимании налогового законодательства все выглядит несколько иначе.
С точки зрения НКУ (см. п. 30.1), освобождение плательщика налогов от обязанности по начислению и уплате налога или сбора при наличии соответствующих оснований является налоговой льготой. Стало быть, освобождение субъектов хозяйствования от платы за пользование земельными участками государственной и коммунальной собственности следует рассматривать как льготу?
Так и есть. В свое время, кстати, за эту мысль крепко уцепились фискалы, с тем, чтобы вообще застопорить применение ст. 6 Закона № 1669. Как они тогда объясняли (см. письма ГФСУ от 02.12.2014 г. № 7887/6/99-99-15-03-02-15, от 18.06.2015 г. № 5837/М/99-99-17-02-02-14, а также консультацию в категории 112.04 БЗ, отмененную с 08.06.2016 г. в связи с принятием Закона № 1365), пока не разработан порядок применения «земельно-АТОшной» налоговой льготы, а также не внесены соответствующие изменения в НКУ, плату за землю по участкам в зоне АТО нужно продолжать платить.
Наше мнение на сей счет было таким: поскольку после принятия Закона № 1669 все остальные законы и прочие нормативно-правовые акты Украины действуют в части, не противоречащей ему (об этом прямо сказано в п. 5 ст. 11 Закона № 1669), вы имели полное право пользоваться освобождением, предоставленным ст. 6 этого Закона.
Кстати, в поддержку такого подхода можно привести аргументы, изложенные, в частности, в постановлениях Донецкого апелляционного административного суда от 12.07.2016 г. по делу № 812/408/16 и Луганского окружного административного суда от 19.04.2016 г. по делу № 812/210/16 (ср. ). Так, судьи указали, что Закон № 1669 является специальным законом в спорных правоотношениях, а поэтому его применение не ставится в зависимость от внесения соответствующих изменений в НКУ. Кроме того, поскольку ст. 6 этого Закона не предусматривает разработку дополнительного порядка ее применения, то ссылки налогового органа на отсутствие такого порядка как на причину отказа в «земельном» освобождении являются неправомерными.
Заодно можно вспомнить и постановление ВХСУ от 26.11.2015 г. по делу № 910/14673/15. Служители Фемиды пришли к заключению, что истец — арендатор госкомземли в зоне АТО освобожден от платы за пользование соответствующим земельным участком в силу закона, а именно ст. 6 Закона № 1669, которая является нормой прямого действия. Более того, по мнению суда, чтобы воспользоваться ею, не нужен даже форс-мажорный сертификат Торгово-промышленной палаты (о его уникальной роли для предприятий из зоны АТО читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 21, с. 13).
Единственная объективная преграда, которая какое-то время действительно тормозила применение ст. 6 Закона № 1669, — неразбериха с перечнем территорий, входящих в зону проведения АТО (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 21, с. 4). Но она впоследствии была устранена распоряжением КМУ от 02.12.2015 г. № 1275-р. А значит, смелые налогоплательщики могли попытать счастье и, невзирая на запрет главных фискалов, не платить за землю в АТО, по крайней мере, с начала 2016 года.
Изменилось ли что-то в применении ст. 6 Закона № 1669 сейчас, после ее изложения в новой редакции?
Глобально — нет. Ибо законодатель по-прежнему не удосужился одновременно с этим внести хоть какие-то изменения в НКУ. То есть у фискалов и дальше остается формальная причина отрицать правомерность применения «земельно-АТОшной» налоговой льготы. Тем не менее, как мы уже сказали выше, «плохая» консультация из категории 112.04 БЗ на сегодня отменена, что оставляет надежду на изменение позиции ГФСУ в пользу налогоплательщиков. Ну что ж, поживем — увидим...
А пока мы по-прежнему придерживаемся того подхода, что такая льгота есть. Следовательно, ею можно продолжать (начинать) пользоваться и после 08.06.2016 г. Но обязательно с учетом изменений, появившихся в новой редакции ст. 6 Закона № 1669. Взглянем на них пристальнее.
Освобождение от чего?
Тут изменений не произошло. Обе редакции говорят об одном и том же: об «освобождении от платы за пользование земельными участками государственной и коммунальной собственности». При этом термин «плата за землю», которым традиционно оперирует налоговое законодательство, в ст. 6 Закона № 1669 не употребляется. Так от чего же в таком случае предоставляет освобождение этот Закон?
Чтобы вникнуть в суть его формулировки, вспомним, что с 01.01.2015 г. введен местный налог на имущество, одной из составляющих которого является плата за землю. Взимается она в форме (1) земельного налога и (2) арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (см. п.п. 14.1.147 НКУ).
Теперь зайдем с другой стороны. Согласно земельному законодательству пользование землей может быть (а) срочным и (б) постоянным. В первом случае речь идет о землепользовании на праве аренды (см. ч. 1 ст. 93 ЗКУ). Во втором — о землепользовании на праве постоянного пользования земельным участком (см. ч. 1 ст. 92 ЗКУ). Причем это право предоставляется только в отношении земельных участков государственной и коммунальной собственности и только ограниченному кругу субъектов (см. ч. 2 ст. 92 ЗКУ).
Так вот, за срочное пользование этими участками, т. е. за их аренду, взимается арендная плата ( п.п. 14.1.136 НКУ). Это комбинация (2)-(а).
За постоянное пользование «госкомучастками» взимается земельный налог ( п.п. 14.1.72 НКУ). Это комбинация (1)-(б).
Таким образом, в терминах НКУ получается, что ст. 6 Закона № 1669
освобождает от платы за землю:
— в форме земельного налога — постоянных землепользователей,
— в форме арендной платы — арендаторов земельных участков государственной и коммунальной собственности
Вы скажете, что мы упустили еще одну комбинацию: земельный налог — право собственности на землю. Нет, не упустили. Это промашка (или сознательное решение) законодателей. Как следствие, собственники земельных участков под упомянутое освобождение не попадают. Значит, за собственную землю такие субъекты хозяйствования обязаны продолжать платить по-любому! ☹
Освобождение для кого?
В предыдущем разделе мы уже частично определились с ответом на этот вопрос. Продолжим свои исследования и снова взглянем на приведенные выше старую и новую редакцию ст. 6 Закона № 1669.
В первой из них в число «освобожденцев» попадали субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность на территории проведения АТО. Не вникая в перипетии законодательного определения этого термина (подробности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 21, с. 4), скажем лишь, что в настоящее время перечень населенных пунктов, на территории которых осуществлялась антитеррористическая операция, утвержден распоряжением КМУ от 02.12.2015 г. № 1275-р.
Так вот, до 8 июня этого года получалось, что, с одной стороны, те субъекты хозяйствования, которые перерегистрировались в других регионах страны, но имели на праве постоянного пользования или аренды госкомземлю в зоне АТО, под освобождение из ст. 6 Закона № 1669 не попадали. То есть вынуждены были платить земналог/арендную плату за участки, которыми фактически не пользовались.
С другой стороны, в указанном перечне фигурируют те населенные пункты, контроль над которыми давным-давно восстановлен (к примеру, г. Славянск и Краматорск), но «земельное» освобождение за субъектами хозяйствования, работающими в таких населенных пунктах, до сих пор сохранялось. Правда, пользовались ли они им, зная о всеобъемлющем запрете ГФСУ на такое освобождение, — еще большой вопрос. Но если таки пользовались, то, похоже, как раз таким землепользователям авторы Закона № 1365 и подрезали крылья. ☹
Смотрите: начиная с 08.06.2016 г. для применения ст. 6 Закона № 1669 появились новые географические ориентиры. Отныне под освобождение попадают не субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность на территории проведения АТО, а
земельные участки, расположенные в населенных пунктах:
— на территории которых органы государственной власти временно не осуществляют свои полномочия, и
— которые расположены на линии столкновения
О перечнях таких населенных пунктов упоминает новая ч. 4 ст. 4 Закона № 1669, на которую ссылается ст. 6 этого Закона. Указанные перечни утверждаются Кабмином, он же обеспечивает своевременную их актуализацию (в настоящее время они утверждены распоряжением КМУ от 02.12.2015 г. № 1276-р).
Таким образом, те субъекты хозяйствования, которые утратили право на «земельное» освобождение, должны подать соответствующую отчетность по плате за землю и начать вносить земельный налог/арендную плату за землю в местный бюджет. И наоборот, получившие такое право (а к ним в первую очередь относятся плательщики, которые в свое время перенесли свою деятельность из зоны АТО) теперь могут уточнить свои налоговые обязательства по плате за землю на текущий год и прекратить уплату задекларированных ранее платежей.
В какие сроки это следует сделать? Если считать «земельное» освобождение, о котором мы здесь говорим, полноценной налоговой льготой, то есть смысл для начала заглянуть в п. 284.2 НКУ. Правда, он распространяется только на плательщиков земельного налога (т. е. в контексте нашего разговора — на постоянных землепользователей). Ведь никаких льгот по арендной плате НКУ вообще не предусматривает. Но для ее плательщиков других ориентиров мы все равно не найдем, поэтому будем действовать по аналогии.
Так вот, в п. 284.2 НКУ сказано:
— если право на льготу возникает у вас на протяжении года, вы освобождаетесь от уплаты налога начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло это право;
— если вы утратили право на льготу на протяжении года, налог уплачиваете начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором утрачено это право.
Но о сроках подачи уточненной земотчетности в связи с приобретением/утратой льготы, как видите, п. 284.2 НКУ ничего не говорит. Единственное, что из него четко видно: месяц, в котором возникла/была утрачена льгота, делить на два подпериода («до» и «после») не надо.
На наш взгляд, в данном случае ничего иного не остается, кроме как руководствоваться п. 286.4 НКУ. Он обязывает в случае изменения на протяжении года объекта и/или базы налогообложения подать уточненную «земельную» декларацию в течение 20 календарных дней месяца, следующего за месяцем, в котором состоялись такие изменения (см. п. 286.4 НКУ).
Следовательно,
за июнь 2016 года вы еще платите по-старому, но при этом вы обязаны откорректировать свою годовую земотчетность начиная с июля, подав уточненку не позднее 30 августа
Как это правильно сделать, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 43, с. 7.
Кстати, налоговики распространяют п. 286.4 НКУ и на случаи, когда в течение года меняются функциональное использование земли, размер арендной платы, а также появляются другие факторы, влияющие на размер налогового обязательства по плате за землю (БЗ 112.05). То есть могут заявить, что уточненку надо было подавать до 20 июля, поскольку изменения, от которых зависят ваши налоговые обязательства, произошли 8 июня. А за ее неподачу в указанный срок наверняка станут пугать штрафом по ст. 120 НКУ (см. БЗ 112.07). Однако такие требования безосновательны, так как, строго говоря, п. 286.4 НКУ касается только изменений объекта и/или базы, а здесь не меняется ни то, ни другое.
Документы статьи
- НКУ — Налоговый кодекс Украины.
- ЗКУ — Земельный кодекс Украины.
- Закон № 1669 — Закон Украины «О временных мерах на период проведения антитеррористической операции» от 02.09.2014 г. № 1669-VII.
- Закон № 1365 — Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О временных мерах на период проведения антитеррористической операции» относительно беспрепятственной деятельности органов местного самоуправления» от 17.05.2016 г. № 1365-VIII.
