Арендуем госимущество: шпаргалка для бухгалтера

Аренда госимущества — объект обложения НДС?

Первое, над чем стоит задуматься арендатору госимущества: будет ли такая арендная операция облагаться НДС?

Обратите внимание: в договоре аренды госимущества, который в части его существенных условий должен соответствовать Типовому договору*, сумма арендной платы указывается без НДС ( п. 3.1 Типового договора). А в п. 3.2 данного договора сказано: «начисление НДС на сумму арендной платы осуществляется в порядке, определенном законодательством». К нему (законодательству) и обратимся.

* Утвержден приказом ФГИУ от 23.08.2000 г. № 1774.

Согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ операции плательщиков НДС по поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС. Поэтому

услуги по аренде госимущества облагаются НДС, если местом их поставки согласно ст. 186 НКУ является таможенная территория Украины и лицо, их оказывающее, является плательщиком НДС

Однако из этого правила есть исключение. Не являются объектом обложения НДС (согласно п.п. 196.1.15 НКУ) операции по уплате арендных или концессионных платежей по договорам аренды или концессии госимущества, если:

— в аренду предоставляется целостный имущественный комплекс (ЦИК) государственного или коммунального предприятия (его структурного подразделения);

— арендодателями или концессиедателями по договору выступают органы государственной власти или органы местного самоуправления;

— платежи согласно закону перечисляются в Государственный бюджет Украины или местный бюджет.

В случае несоблюдения хотя бы одного из перечисленных условий операция по уплате арендной платы за предоставленное в аренду государственное имущество подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 % (см. письмо ГФСУ от 03.02.2016 г. № 2216/6/99-99-19-03-02-15).

Если же все перечисленные условия соблюдены — такая операция по аренде НДС не облагается.

Так что, для того чтобы оценить облагаемость конкретной арендной операции, нужно просто проверить ее на соответствие этим условиям. А поскольку в большинстве случаев речь идет не об аренде ЦИК, а об аренде другого индивидуально определенного (чаще всего — недвижимого) госимущества, то выходит, что скорее всего от обложения НДС арендной платы вам никуда не деться.

Распределение арендных платежей и право на НК

Следующий важный нюанс: платежи за аренду государственного имущества подлежат распределению между бюджетом и балансодержателем такого имущества согласно п. 17 Методики № 786*. А вот кто будет осуществлять такое распределение: балансодержатель или арендатор, определяют в договоре аренды.

* Методика расчета арендной платы за государственное имущество и пропорции ее распределения, утвержденная постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786.

Зачастую функцию распределения возлагают на арендатора. В таком случае в договоре указывают пропорции распределения, которые должен учитывать арендатор при перечислении арендных платежей (см. п. 3.6 Типового договора). Тогда арендодатель на свой банковский счет получает только положенную ему часть арендного платежа, а часть, подлежащая перечислению в бюджет, поступает туда напрямую от арендатора. Как в таком случае выписывается налоговая накладная (НН)?

Ответ на этот вопрос дают налоговики:

на дату возникновения НО по НДС государственное предприятие — арендодатель (независимо от того, распределяет ли арендатор сумму арендной платы или перечисляет ее на счет арендодателя в полном объеме) составляет НН на всю сумму арендной платы, предусмотренной в договоре

В свою очередь, налоговая накладная, составленная арендодателем при предоставлении услуг аренды госимущества и зарегистрированная в ЕРНН, является основанием для включения арендатором суммы НДС, указанной в такой НН, в состав НК (см. письмо ГФСУ от 04.02.2016 г. № 2383/6/99-99-19-03-02-15, БЗ 101.20).

Как видим, независимо от того, как урегулирован вопрос распределения арендной платы в договоре, налоговую накладную на полную ее сумму всегда будет выписывать госпредприятие-арендодатель.

Более того, отметим: в указанных разъяснениях упоминается и о ситуациях, в которых арендодателем выступает Фонд государственного имущества Украины (ФГИУ). А потому есть все основания полагать, что этот вывод налоговиков на них тоже распространяется. То есть даже в случае, если арендодателем по договору выступает ФГИУ, то НН на всю сумму арендной платы все равно составляет госпредприятие-балансодержатель.

Кстати, такая позиция не нова — ее налоговики придерживались и раньше (см. письмо ГНАУ от 12.05.2000 г. № 6514/7/16-1201). Хотя нельзя не упомянуть и о противоположной точке зрения, которая была изложена в письме ГНАУ от 18.03.2011 г. № 3385/5/16-1516-26. В частности, там говорилось о том, что именно ФГИУ должен выписывать НН на всю сумму арендной платы в случае, если он по договору является арендодателем. Но с учетом последних разъяснений похоже, что эта позиция налоговиков уже неактуальна.

Учтите также: если распределение осуществляет арендатор, то в бюджет он перечисляет долю арендного платежа без учета НДС (примеры заполнения платежных поручений на перечисление средств, подлежащих уплате в бюджет, приведены в приказе Минфина от 24.07.2015 г. № 666 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 70, с. 3). А НДС, приходящийся на такой «бюджетный» платеж, арендатор отдельным платежом перечисляет балансодержателю. В назначении такого платежа следует указать: «НДС с __% арендной платы, перечисленной в бюджет». Второй платеж, который должен быть осуществлен балансодержателю, — оплата причитающейся ему части арендного платежа с учетом НДС.

Приведем примеры.

Пример 1. Предприятие по договору, заключенному с региональным отделением ФГИУ, арендует помещение для административных целей. Согласно договору арендная плата составляет 10000 грн., кроме того НДС 20 % — 2000 грн. (операция не подпадает под льготу, предусмотренную п.п. 196.1.15 НКУ). Перечислению в бюджет подлежит 70 % арендной платы. Распределение между госбюджетом и госпредприятием-балансодержателем осуществляет арендатор.

В таком случае арендатор осуществляет оплату за арендные услуги тремя платежами:

1) в бюджет — в сумме 70 % арендной платы (10000 грн. х 70 % = 7000 грн.);

2) предприятию-балансодержателю — в сумме НДС с 70 % арендной платы, перечисленной в бюджет (7000 грн. х 20 % = 1400 грн.);

3) предприятию-балансодержателю — в сумме 30 % арендной платы с учетом НДС (3000 грн. + (3000 грн. х 20 %) = 3600 грн.).

Таблица 1. Арендную плату за госимущество распределяет арендатор

Пример 2. Возьмем условия из примера 1. Только предположим, что согласно договору аренды предприятие-арендатор перечисляет балансодержателю 100 % арендной платы с учетом НДС. А балансодержатель самостоятельно осуществляет распределение арендной платы — перечисляет 70 % в бюджет.

Таблица 2. Арендную плату за госимущество распределяет балансодержатель

Кстати, разд. III НКУ никаких разниц по арендной плате за госимущество не предусматривает. Поэтому все доходы и расходы арендатора и балансодержателя, отраженные в бухгалтерском учете, будут приведены в декларации по налогу на прибыль без каких-либо корректировок.

Возмещение эксплуатационных расходов

В случае, если объектом аренды является индивидуально определенное имущество, в оплату за его аренду не включаются:

— расходы на содержание арендованного имущества;

— плата за услуги, которые в соответствии с заключенными соглашениями обязуются предоставлять арендатору государственное предприятие, организация, хозяйственное общество, на балансе которого находится это имущество.

Этого требует п. 3 Методики № 786.

Такие расходы возмещают по отдельному договору, при заключении которого ориентируются на Примерный договор о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставлении коммунальных услуг арендатору, утвержденный приказом ФГИУ № 1774. Их сумма балансодержателем — бюджетным учреждением в базу обложения НДС не включается (согласно абзацу шестому п. 188.1 НКУ). Но

если балансодержатель — небюджетное учреждение, то, по идее, сумма возмещаемых коммунальных расходов для него — объект налогообложения

В таком случае он должен выписать НН и зарегистрировать в ЕРНН. А арендатор на ее основании отразит НК.

Но спешим предупредить: налоговики в последнее время заявляют, что компенсация коммунальных расходов в принципе — не объект обложения НДС. Независимо от статуса лица, которому они возмещаются. При этом, если такое лицо сформировало НК при приобретении коммунальных услуг, то оно при начислении/получении компенсации обязано начислить НО согласно п. 198.5 НКУ. А вот арендатору при таких делах НК «не светит» ( письмо ГФСУ от 19.04.2016 г. № 8813/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 41, с. 5).

Кстати, договором аренды может быть предусмотрен и другой порядок оплаты коммунальных расходов. Например, арендатор может оплачивать их непосредственно коммунальным или жилищно-коммунальным предприятиям. Упоминание об этом встречаем в письме Госказначейства от 14.07.2015 г. № 14-09/547-18891. В таком случае арендатор заключает с коммунальными предприятиями соответствующие договоры. Если стоимость их услуг включает в себя НДС (коммунальное предприятие является плательщиком НДС) — арендатор при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной имеет право на НК.

Индексация арендной платы

Ну и напоследок скажем пару слов об индексации арендной платы.

Как известно, Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2016 год» от 25.12.2015 г. № 928-VIII приостановил до конца текущего года индексацию арендной платы за государственное и коммунальное имущество. В связи с этим и у арендаторов, и у арендодателей возникли следующие вопросы: нужно ли в 2016 году проводить индексацию арендной платы по договорам аренды госимущества, которые были заключены до 01.01.2016 г.? Можно ли при заключении договоров аренды в текущем году предусматривать в них необходимость проведения индексации?

На наш взгляд, указанные изменения говорят лишь о том, что

индексация арендной платы не является существенным условием договора аренды госимущества в 2016 году

А значит, договор аренды госимущества, который не содержит требования об индексации арендной платы, заключенный в этот период, не является ничтожным. Кроме того, к заключенным ранее договорам в 2016 году можно заключить дополнительное соглашение, предусматривающее отмену проведения индексации арендной платы на 2016 год.

В то же время заключенные в 2016 году договоры аренды могут содержать требование об индексации арендной платы.

Хотя ФГИУ заявляет (см. письмо от 11.04.2016 г. № 10-16-6583): с целью выполнения указанной нормы индексация арендной платы за использование госимущества в 2016 году приостановлена. Начисленная арендная плата за декабрь 2015 года (с учетом индекса инфляции за этот месяц) будет применяться к договорам аренды госимущества, заключенным Фондом и его региональными отделениями с января по декабрь 2016 года. Например, размер арендной платы за ноябрь 2015 года составлял 1000 грн. Размер арендной платы за декабрь-2015, скорректированный на соответствующий индекс инфляции (индекс инфляции за декабрь 2015 года равен 1,007), составляет 1007 грн. Таким образом, размер арендной платы за пользование имуществом с января по декабрь 2016 года будет составлять 1007 грн. (ежемесячно).

Причем это разъяснение дано с целью координации действий и других арендодателей госимущества. Поэтому похоже, что независимо от условий, предусмотренных в договоре, на практике арендную плату до конца текущего года индексировать не будут.

выводы

• Операция по аренде госимущества является объектом обложения НДС согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ. Исключением являются операции, предусмотренные п.п. 196.1.15 НКУ.
• Платежи за аренду госимущества подлежат распределению между бюджетом и балансодержателем согласно п. 17 Методики № 786.
• На дату возникновения налоговых обязательств по НДС государственное предприятие — балансодержатель (независимо от того, распределяет арендатор сумму арендной платы или перечисляет ее на счет арендодателя в полном объеме) составляет налоговую накладную на всю сумму арендной платы, предусмотренной в договоре аренды.
• Расходы на содержание арендованного имущества не включаются в оплату за аренду индивидуально определенного государственного имущества.
• Индексация арендной платы не является существенным условием договора аренды в 2016 году.