В НКУ нет сроков, ограничивающих период, в течение которого может быть исправлена допущенная в НН ошибка. Однако не все ошибки следует исправлять после истечения 1095 дней (рассчитанных по правилам из ст. 102 НКУ). А некоторые из них исправить после этого срока просто не получится. Кроме того, бывают ошибки, которые нельзя исправить, если с даты составления НН минуло 180 дней. Как видите, универсального ответа тут нет. Поэтому давайте разберемся подробнее.
Итак, ст. 192 НКУ, определяющая порядок корректировки налоговых обязательств и налогового кредита, а также порядок исправления ошибок, допущенных в НН, никаких сроков давности не устанавливает. Ни слова о сроках исправления ошибок в НН нет и в ст. 102 НКУ. Из этого следует вывод: теоретически срок исправления ошибки в НН не ограничен.
Однако в случае, когда ошибка привела к искажению показателей налоговой декларации и исправляется только с целью их корректировки, то исправлять ее по истечении 1095 дней, следующих за предельным сроком подачи ошибочной декларации, не следует. Все потому, что внести изменения в эту декларацию после этого срока все равно не получится ( п. 50.1 НКУ). Например, предприятие ошиблось в сумме НН, выписанной на неплательщика НДС в мае 2011 года. Ошибка привела к искажению показателей декларации. Но внести изменения в декларацию за май 2011 года предприятие не имеет права. Потому и составлять РК к такой НН смысла нет.
А вот ошибки в НН с датой составления до 01.02.2015 г., которые не подлежали регистрации в ЕРНН, — особый случай. Их исправить по истечении 1095 дней просто не получится. Все дело в том, что п. 4 Порядка № 1246 устанавливает: прежде чем зарегистрировать РК к такой НН, необходимо зарегистрировать саму НН. А ее можно зарегистрировать только в том случае, если не минули сроки давности из ст. 102 НКУ.
Если случай не особый и для исправления ошибки предприятию необходимо не только составить РК, но и выписать новую НН (старой датой), то исправить такую ошибку получится только в течение 180 календарных дней с даты составления ошибочной НН. Ведь позже зарегистрировать в ЕРНН новую НН не выйдет. В то же время внести соответствующие изменения в декларацию предприятие имеет право до истечения 1095 дней.
Правда, учтите:
налоговики считают, что составить РК к любой ошибочной НН плательщик имеет право только в рамках срока из ст. 102 НКУ (1095 дней)
Причем ориентируются они на требования п. 50.1 НКУ. То есть, по их мнению, п. 50.1 НКУ, устанавливающий порядок исправления ошибок в налоговой отчетности, устанавливает его и для ошибок в НН. А значит, любую ошибку в НН, по которой минул срок давности из ст. 102 НКУ, исправить нельзя. Такой вывод налоговики сделали, отвечая на вопрос о необходимости составления РК к НН, составленной при передаче имущества в финансовый лизинг при изменении его стоимости после истечения 1095 дней (см. БЗ 101.07).
Так что, как видите, налоговики в вопросе исправления ошибок в НН диктуют свои особенные правила. Но здесь интересна и другая сторона медали. В течение какого времени у покупателя есть право отразить НК по исправленной НН? Ведь частенько поставщик исправляет ошибки как раз с целью восстановить НК покупателя.
Налоговики в этом вопросе однозначны. Они считают, что отразить НК по исправленной НН покупатель имеет право только в том случае, если с даты составления ошибочной НН не прошло 365 календарных дней (см. письмо ГФСУ от 13.04.16 г. № 8195/6/99-99-19-03-02-15, письмо МГУ ГФС от 11.02.16 г. № 2973/10-28-10-06-11). Так что если исправления ошибки требует покупатель — поторопитесь, ее лучше исправить в рамках указанных сроков.
А что же делать покупателю, если поставщик исправил ошибку уже после того, как заветные 365 дней истекли?
Если следовать разъяснениям налоговиков, то отразить НК по такой НН уже никак не получится. Однако законность этой позиции далеко не так бесспорна, как кажется на первый взгляд. Поэтому, если покупатель готов отстаивать свои интересы в суде, то, на наш взгляд, у него есть все шансы доказать свое право на НК по такой «с опозданием исправленной» НН. Смотрите сами.
Устанавливая это «365-дневное» ограничение, налоговики руководствуются нормой абз. 4 п. 198.6 НКУ. Забывая, кстати, при этом, что указанная норма призвана не ограничить плательщика в его праве на НК, а продлить период, в течение которого он этим правом может воспользоваться. Напомним, как она звучит: в случае, если плательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных НН, зарегистрированных в ЕРНН, такое право сохраняется за ним на протяжении 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной.
Для того, чтобы понять, как действует эта норма, нужно ответить на вопрос: что считать соответствующим периодом для включения суммы НДС в НК? По всей видимости, это период, в котором у покупателя возникло право отразить НК. Причем обратите внимание: такой соответствующий период далеко не всегда совпадает с периодом составления НН. Так, например, если НН зарегистрирована в ЕРНН несвоевременно, то соответствующим периодом для отражения НК по ней будет период, в котором она зарегистрирована. Если покупатель применяет кассовый метод налогового учета, соответствующим периодом для отражения НК будет период, в котором произведена оплата. А вот
если НН составлена с ошибкой, то соответствующим периодом для отражения НК по ней будет период, в котором такая ошибка исправлена
Что это дает? Заметьте: норма абз. 4 п. 198.6 НКУ действует только в случае, если плательщик не отразил НК в соответствующем периоде. При этом для самого соответствующего периода она никаких рамок не устанавливает. А значит, право отразить НК в соответствующем периоде у покупателя есть независимо от того, через сколько дней после составления ошибочной НН такой период наступил. Поэтому:
— если ошибка исправлена в течение 365 календарных дней с даты составления НН, то покупатель имеет право отразить НК по такой НН в периоде, в котором исправлена ошибка, или в любом другом последующем периоде в рамках 365 дней;
— если ошибка исправлена по истечении 365 календарных дней, то покупатель имеет право отразить НК исключительно в периоде, в котором ошибка была исправлена.
Хотя, и в первом, и во втором варианте не стоит забывать о праве исправить допущенную ошибку ( п. 50.1 НКУ) в случае, если НК по исправленной НН забыли отразить в рамках дозволенных сроков. Подытожим сказанное в таблице.
| РК составлен | Право отразить НК | |
| в текущей декларации | через уточняющий расчет | |
| в рамках 365 дней | возникает в периоде исправления ошибки и действует до окончания 365 календарного дня с даты составления НН | возникает по истечении 365 календарных дней с даты составления НН и действует до окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи декларации за период, в котором НК ошибочно не отражен |
| по истечении 365 дней | возникает в периоде исправления ошибки — продление не действует | возникает в день, следующий за предельным сроком подачи декларации за период, в котором составлен РК, и действует в течение последующих 1095 дней |
| по мнению налоговиков, право на НК в таком случае вообще не возникает | ||
