Приход товара или получение в собственность: когда отражаем НК

НДС

НО у поставщика — твердая отгрузка

Поставка товаров — любая передача права на распоряжение товарами как собственник ( п.п. 14.1.191 НКУ). То есть с целью налогообложения под поставкой понимается (1) и операция, в результате которой по условиям договора между поставщиком и покупателем передача права собственности на товар уже состоялась, (2) и операция, в результате которой передача права собственности на товар еще предстоит при выполнении определенных условий договора, т. е. оплаты товара или получения товара покупателем.

В то же время согласно п. 187.1 НКУ при «постоплатной» поставке товара датой возникновения НО по НДС будет дата отгрузки товаров.

И как настаивают налоговики,

определение даты НО в этом случае не зависит от даты перехода права собственности на поставляемый товар

При этом употребленный в п. 187.1 НКУ термин «отгрузка товаров» следует понимать не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара с места его постоянного нахождения (хранения) поставщику (см. письмо ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115).

Так что здесь гадать не приходится, тем более это мнение устоявшееся и вполне отвечает нормам НКУ. А вот с датой отражения НК у покупателя не все так однозначно.

Особенно это может быть критично, если события происходят на стыке периодов, например: товар выехал от поставщика 28 мая, а заехал на склад покупателя 3 июня. Может ли покупатель включить сумму НДС по вовремя зарегистрированной НН в майскую декларацию?

НК у покупателя — не раньше даты перехода права собственности?

Согласно п. 198.2 НКУ если первое событие приходится на поставку товара (т. е. когда оплата за товар — второе событие), то датой возникновения права на отражение НК у покупателя является дата получения товаров.

При этом интересно заметить: НКУ не расшифровывает, что именно считать «датой получения». Ведь под «получением» вполне можно понимать как просто «физическое» получение, так и получение в собственность и/или попадание под контроль плательщика. Если же действовать «зеркально» с ситуацией поставщика, который отражает НО по дате физической отгрузки (т. е. без оглядки на переход права собственности), то дата отражения НК у покупателя должна прийтись на дату фактического поступления товара (оприходования его на баланс).

Заметим, что налоговики еще с докодексных времен не разрешали отражать НК без фактического оприходования товара (см. письмо ГНАУ от 15.08.2008 г. № 323/2/16-151).

Однако с 2015 года (в свете произошедших в НКУ изменений), когда НК должен был отражаться «месяц в месяц», налоговики разрешали покупателю при «переходящей» из периода в период поставке товара ставить НК в периоде выписки НН продавцом (при условии, что НН вовремя зарегистрирована в ЕРНН*) (см. консультацию в подкатегории 101.23 БЗ, действовавшую до 19.06.2015 г.).

* Напомним: НК по НН, зарегистрированной вовремя, отражается в периоде ее составления, а по НН, зарегистрированной с опозданием, — в периоде регистрации в ЕРНН, но не позднее 365 дней с момента ее составления ( п. 198.6 НКУ).

Но после они подкорректировали свой подход (см. письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 53, с. 54), обновив его и в БЗ (см. консультации в подкатегории 101.14, последняя из которых действовала до 01.01.2016 г.). Они указали, что

сформировать НК покупатель может после составления НН поставщиком и регистрации ее в ЕРНН, но не ранее получения права собственности на товар

Подтвердили эту позицию налоговики и совсем недавно (см. письмо ГФСУ от 19.04.2016 г. № 8809/6/99-99-19-03-02-15).

Правда, нынешний подход контролеров не идеален: (!) переход права собственности на товар не всегда будет соответствовать «дате получения» товара покупателем и тем самым не всегда может сработать в «ногу» с нормами НКУ. Давайте разберемся, почему.

«Общий» переход права собственности

Как правило, переход права собственности оговаривается в договоре. Если же в договоре переход права собственности не оговорен, то ориентироваться следует на общую норму, прописанную в ч. 1 ст. 334 ГКУ. Она гласит:

право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества

При этом передачей имущества считается ( ч. 2 ст. 334 ГКУ):

1) вручение его приобретателю (т. е. в той ситуации, когда продавец самостоятельно доставляет товар покупателю);

2) вручение его перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, если оно продано ему без обязательства доставки (т. е. когда доставку проводит либо сторонняя транспортная организация/организация связи по заказу покупателя, либо доставкой занят сам покупатель). Рассмотрим каждую ситуацию.

Ситуация 1. Переход права собственности по получению товара (доставку организует продавец). В этой ситуации на дату составления НН (а она должна составляться, невзирая на дату перехода права собственности, на дату начала процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у продавца) перехода права собственности еще не будет. Право собственности перейдет при вручении товара покупателю. Поэтому отразить НК покупатель сможет только в периоде фактической доставки ему товара.

Заметим, что эта ситуация идеальная и полностью соответствует как НКУ, так и разъяснениям налоговиков. Так что здесь проблем быть не должно. Ожидаем фактического (физического) получения товара — и отражаем НК.

Рассмотрим учет «разорванной» поставки с переходом права собственности при получении товара на примере.

Пример 1. Продажная стоимость товара (продукции) — 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Себестоимость товара (продукции) у продавца — 7000 грн. Хронология операций выглядит следующим образом:

— 28 мая товары отправлены со склада продавца (доставку осуществляет продавец);

— 29 мая НН зарегистрирована в ЕРНН;

— 3 июня товар доставлен на склад покупателя (см. табл. 1 на с. 13).

Таблица 1. Доставку организует продавец (право собственности переходит при вручении товара покупателю)

Ситуация 2. Переход права собственности по отгрузке (доставку организует покупатель). В данной ситуации уже в периоде отгрузки товара со склада продавца (товар передан транспортной организации — состоялась передача права собственности), судя по позиции налоговиков, получатель уже вправе включить сумму НДС в НК на основании НН, составленной и зарегистрированной в ЕРНН. То есть по сути (если НН в ЕРНН будет зарегистрирована вовремя) отразить НК покупатель сможет в периоде составления НН.

Хотя если подходить к этому вопросу формально и следовать предписаниям п. 198.2 НКУ, датой отнесения сумм НДС в состав НК должна быть дата получения плательщиком товаров. Это период, в котором покупатель оприходует товар на баланс, т. е. признает его своим активом. А это не обязательно должно случиться на дату перехода права собственности. Ведь для признания активом этого перехода недостаточно, нужен же еще и контроль над ним ( п. 3 разд. I НП(С)БУ 1). И в большинстве случаев уместно говорить о контроле над активом, после того как он физически поступил на склад предприятия* (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 92, с. 29).

* Конечно, есть случаи торговли «с колес», когда товар вообще не заходит на склад покупателя. В таком случае бухгалтер оценивает момент, когда товар можно считать подконтрольным и приходовать на баланс по дебету счета 28 «Товары в пути».

Вот тебе и разница в датах/периодах, и потом поди докажи по мотивам писем налоговиков «легальность» отражения НК по переходу права собственности.

Однако так как письма «засвечены» дважды, то тем, кому этот НК «позарез» необходим, могут и рискнуть: отразить по дате отгрузки товара поставщиком (дате перехода товара в собственность).

Но учтите: это еще далеко не общая позиция ведомства, ведь его предоставили лишь как индивидуальную консультацию, с учетом конкретных обстоятельств дела. Действующей консультацией в БЗ (т. е. на общее обозрение) эта позиция пока не подтверждена. С целью подтверждения данного подхода контролерам следует все же издать соответствующее разъяснение.

Так что если ваш НК особой погоды в декларации по НДС не делает, советуем вам все-таки «отложить в сторону» НН и дождаться фактического (физического) поступления товара. После чего со спокойной душой включить суммы НДС по такой поставке в НК уже в следующем периоде.

Тем более, что он не пропадет. Напомним: с 27.07.2015 г. действуют правила отражения НК не обязательно период в период. То есть не попавшую в состав НК в соответствующем периоде сумму НДС на основании полученной и зарегистрированной НН плательщик вправе включить в НК в течение 365 календарных дней с даты ее составления ( п. 198.6 НКУ).

Правильно составленная и зарегистрированная НН в течение 180 дней, не включенная в состав НК в периоде составления/регистрации, может быть включена в состав НК в следующих отчетных периодах (опять-таки в течение 365 календарных дней с даты ее составления) путем отражения сумм налога в разделе II «Податковий кредит» декларации по НДС. На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 101.14 БЗ). Так что здесь лучше перебдеть, чем наоборот.

Рассмотрим на примере учет «разорванной» поставки с переходом права собственности при отгрузке товара.

Пример 2. Продажная стоимость товара (продукции) — 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Себестоимость товара (продукции) у продавца — 7000 грн. Хронология операций выглядит следующим образом:

— 28 мая товары отгружены со склада продавца (переданы перевозчику);

— 29 мая НН зарегистрирована в ЕРНН;

— 3 июня товар доставлен на склад покупателя (см. табл. 2).

Таблица 2. Доставку организует покупатель (право собственности переходит при передаче товара транспортной организации)

Ситуация 3. Оплата (частичная оплата) в промежутке между отгрузкой и получением (доставка продавцом — момент перехода права собственности по доставке на склад покупателя).Как быть покупателю с НК, если поставщик товар отгрузил и составил НН в одном периоде и в том же периоде получил оплату за него (часть оплаты), а товар в собственность покупателю поступил уже в следующем периоде.

Опять-таки, если подходить к этому вопросу формально и следовать нормам п. 198.2 НКУ, то НК можно будет, не опасаясь, показать уже на дату перечисления оплаты за товар продавцу.

Несмотря на то, что поступление оплаты за товар для поставщика — это уже второе событие такой поставки, но вот для покупателя оплата за еще не полученный товар — первое событие. Так что ориентируясь уже на это первое событие, покупатель на дату перечисления оплаты поставщику однозначно имеет право на НК по перечисленной оплате.

Важно! Основанием для его отражения будет налоговая накладная, составленная на дату отгрузки товара (требовать от поставщика новую НН не нужно).

Если же имела место частичная оплата, то покупатель вправе отразить НК только на сумму такой частичной оплаты. Далее при оприходовании товара — включить в НК остальную часть суммы НДС. Основанием будет все та же НН, составленная поставщиком на дату отгрузки товара.

Рассмотрим учет «разорванной» поставки с оплатой до его получения покупателем (перехода права собственности) на примере.

Пример 3. Продажная стоимость товара (продукции) — 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Себестоимость товара (продукции) у продавца — 7000 грн. Хронология операций выглядит следующим образом:

— 28 мая товары отправлены со склада продавца (переход права собственности на товар — доставка на склад продавца); НН зарегистрирована в ЕРНН;

— 29 мая продавец получил/покупатель перечислил часть оплаты за отгруженные товары —
6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.);

— 3 июня товар доставлен на склад покупателя;

— 5 июня получена/перечислена остальная часть оплаты за товар (см. табл. 3).

Таблица 3. Поставка товара с частичной оплатой между датой отгрузки и датой получения

Право собственности по оплате

Интересная ситуация, когда момент перехода права собственности оговорен в договоре и по его условиям приходится после оплаты товара. То есть фактически товар будет получен покупателем, но на момент его получения право собственности на товар еще не перейдет.

Как поступить в таком случае? Следует ли «держать» НК аж до даты оплаты товара продавцу? Опять-таки «надуманная» налоговиками норма о соответствии даты получения товара дате перехода права собственности только путает ситуацию.

Когда по договору право собственности переходит только после оплаты товара, то, по мнению фискалов, после его фактического получения покупатель не будет иметь права на налоговый кредит, пока не осуществит оплату. А такой подход совершенно не соответствует НКУ, который ориентирует в этом вопросе на фактическую дату получения товара.

Так что здесь выбирать вам — то ли действовать по НКУ (ослушавшись налоговиков) и показать НК по дате фактического поступления товара на баланс плательщика НДС, то ли придерживаться их версии «не ранее перехода права собственности» и отложить НК аж до его наступления, в данном случае — перечисления оплаты.

выводы

• Определение даты НО при «постоплатной» поставке товаров не зависит от даты перехода права собственности на поставляемый товар. Составить НН поставщик должен на дату его отгрузки.
• В то же время покупатель, по мнению налоговиков, сформировать НК может после составления НН и регистрации ее в ЕРНН, но не ранее получения права собственности на товар.
• Правда, переход права собственности для отражения НК сработает не всегда. И в некоторых случаях безопаснее отражать НК поставщику по дате «физического» поступления товаров.