Восстанавливаем льготу по НДС: варианты исправлений

Хорошо известно, что исправление ошибок в начислении НДС влечет за собой исправления в бухгалтерском и налоговоприбыльном учете. При этом для налогового учета немалое значение имеет период, за который проводятся исправления. Ведь с 2015 года НКУ перетерпел существенные изменения. Но прежде чем оценивать влияние ошибки на налоговоприбыльный учет, рассмотрим последовательно все моменты, которые могут затронуть исправления подобных НДС-ошибок. Предлагаем следующий порядок действий:

1) убираем лишние налоговые обязательства (НО) по НДС;

2) корректируем «входной» НДС;

3) осуществляем перерасчет НДС по операциям «двойного» назначения;

4) оцениваем влияние НДСной ошибки на налоговоприбыльный учет;

5) исправляем бухучет;

6) уточняем декларацию по налогу на прибыль.

Убираем лишние НО по НДС

Согласно п. 188.1 НКУ база обложения НДС операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости. Поэтому, когда операция перестала облагаться НДС, соответственно цена реализации должна уменьшиться на 20 %. Но покупатель заплатил всю сумму по договору с учетом НДС. Подлежит ли такая сумма возврату покупателю или увеличивается договорная стоимость?

Как правило, стороны признают, что в стоимости ошибочно выделена составляющая в виде суммы НДС, и решают общую сумму компенсации по договору не пересматривать. В редких случаях стоимость уменьшается на сумму НДС. Важно помнить, что пересмотреть в одностороннем порядке стоимость реализованного товара поставщик не имеет права ( ст. 651 ГКУ). Поэтому цену реализации лучше согласовать с покупателем.

Более того, согласно п. 192.1 НКУ если покупатель — плательщик НДС, то он регистрирует в ЕРНН расчет корректировки к ошибочно выписанной налоговой накладной. Однако, по нашему мнению, если по каким-либо причинам пересмотр цены реализации с покупателем согласовать не получилось, поставщик имеет право уменьшить ошибочно начисленные обязательства по НДС на основании бухгалтерской справки*. Но учтите: в таком случае исправление НДС-ошибки не будет увеличивать регистрационный лимит поставщика ( п. 9 Порядка № 569**).

* Не исключено, что налоговики будут «признавать» исправление (уменьшение НО) только через выписку РК, с ее обязательной регистрацией покупателем (см. письмо ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11323/6/99-99-15-03-02-15).

** Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.

Заметьте, что в зеркальной ситуации, когда товар поставили без НДС, а после всех взаиморасчетов по договору выясняется, что льготная поставка таковой не является и должна облагаться НДС по общим правилам, базу для начисления НДС также лучше согласовать с покупателем. Если договоренность с покупателем о пересмотре цены реализации не достигнута, налоговики могут требовать начислить НДС «сверху» той цены, что указана в договоре, ссылаясь на п. 188.1 НКУ, в котором базой обложения НДС названа цена, указанная в договоре. Конечно, с этим моментом тоже можно спорить, но, как правило, осторожные налогоплательщики следовали требованиям налоговиков.

Пример 1. Изначально договор поставки заключен на общую сумму 24000 грн. без НДС. Отсутствует дополнительное соглашение между сторонами о пересмотре цены реализации. Поставщик доначисляет НДС «сверху» в сумме 4800 грн. (24000 х
х 0,2) и относит в расходы отчетного периода по дебету субсчета 949*.

* Либо как вариант, на 949 субсчет относили превышение 800 грн.= 4800 грн - 4000 грн., а оставшиеся 4000 грн — за счет уменьшения дохода по Дт 70.

Причем в связи с тем, что обязательства по первоначальному договору (поставка без НДС) покупатель выполнил в полном объеме, компенсации начисленного «сверху» НДС вы от него не дождетесь. Напомним: подобная ситуация могла иметь место, в частности, в отношении спорных периодов** по операциям с металлоломом. Когда осторожные налогоплательщики, пользуясь фискальными консультациями налоговиков, доначисляли обязательства по НДС на льготные поставки металлолома, а не найдя поддержки со стороны покупателя, такие расходы несли за свой счет.

* * С 01.01.2014 г. по 17.02.2014 г. и с 01.01.2015 г. по 30.03.2015 г. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 45, с. 33).

Поэтому, во избежание подобных ситуаций,

следует пересмотреть общую стоимость договора поставки в дополнительном соглашении

Как правило, стороны договариваются общую сумму компенсации не менять, а пересмотреть формирование цены реализации и учесть НДС в том числе. Исходя из нашего примера НДС в таком случае будет составлять 4000 грн. (24000 : 6).

Корректируем «входной» НДС

Корректировка «входного» НДС, когда ошибочно льготный товар приняли за облагаемый, особенно важна в тех случаях, когда это привело к недоплате.

Пример 2. В январе приобрели льготный товар, на который по ошибке была выписана НН на сумму 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). При этом общие обязательства января по декларации составили 50 грн. Товар был продан в феврале по той же цене 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.), общие обязательства февральской декларации — 300 грн. В целом бюджет не пострадал: по итогам января у предприятия недоплата в сумме 200 грн., а по итогам февраля переплата — 200 грн.

Однако эта февральская переплата никак не спасает от доначислений и штрафов за январь. Поэтому лучше исправиться самим, чтобы минимизировать свои потери хотя бы на финсанкциях.

По условиям данного примера, плательщику надо подать два УР по НДС: за январь и февраль. О том, как их заполнить, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 28, с. 13.

Перерасчет НДС по операциям «двойного» назначения

Если хотя бы раз у вас «проскочила» льготная операция по НДС, появляется необходимость в применении правила ст. 199 НКУ. Это правило заключается в пропорциональном отнесении сумм НДС к налоговому кредиту ( п. 199.1 НКУ в редакции до 01.07.2015 г.), а с 01.07.2015 г. — в пропорциональном начислении налоговых обязательств.

Распространяется такой перерасчет не на все «входящие» операции, а только на те, которые одновременно используются в облагаемых или не облагаемых операциях (т. е. операции «двойного» назначения). Как правило, к ним относятся аренда офиса, коммунальные расходы, канцтовары и т. д. (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 4, с. 3).

Исключения из этих правил перечислены в п. 199.6 НКУ. Обратите внимание: в исключение попадает поставка плательщиком налога отходов и лома черных и цветных металлов, которые образовались у такого плательщика в результате переработки, обработки, переплавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций.

Поэтому

по операциям поставки металлолома, который образовался в процессе хозяйственной деятельности предприятия, перерасчет НДС по правилам ст. 199 НКУ не осуществляется

Если ваша ситуация не «вписалась» в вышеуказанное исключение, то поступаем следующим образом.

Подаем уточняющий расчет с приложением Д7 за последний период года (декабрь или IV квартал), в котором пересматриваем результаты годового перерасчета НДС с учетом дополнительно выявленной льготной операции. В связи с пересмотром годового показателя распределения НДС необходимо подать уточняющий расчет с приложением Д7 за первый период следующего за отчетным года (январь или I квартал). Также подлежат исправлению все последующие периоды, на которые данный показатель оказал влияние.

Обратите внимание: если льготная операция имела разовый характер, т. е. «проскочила» единожды в году и больше такие операции не проводились, то уточняющих периодов будет три:

— отчетный период, в котором имела место льготируемая операция;

— годовой перерасчет НДС (декабрь или IV квартал);

— первый отчетный период, следующий за годом, в котором была допущена ошибка (январь или I квартал).

Влияние НДС-ошибки на налоговоприбыльный учет

Рассмотрим, как отражается в налоговоприбыльном учете исправление НДС-ошибок за 2014 — 2015 гг.

Ошибки 2014 года. Для целей обложения налогом на прибыль результат деятельности субъекта хозяйствования в 2014 году регулировался нормами НКУ в редакции, которая действовала в том периоде. Так, согласно ст. 135 НКУ доход, в общем случае, тогда отражался в момент перехода права собственности, а размер такого дохода определялся на уровне договорной стоимости, но не менее суммы, подлежащей компенсации (ст. 137 НКУ в редакции, действовавшей в 2014 году).

Поэтому излишне начисленные НО по НДС, которые формировали договорную стоимость (компенсировались покупателем), должны увеличить налоговые доходы поставщика за 2014 год. Следовательно, надо уточнить этот период.

Если уменьшаем обязательства по НДС, доначисленные за свой счет (т. е. покупатель их не компенсирует), то такие суммы по правилам 2014 года не включались в состав налоговых расходов как нехозяйственные. Поэтому никаких уточняющих действий не делаем.

Ошибки 2015 года. Согласно действующей с 01.01.2015 г. редакции НКУ объект обложения налогом на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета с учетом корректировок на налоговые разницы (при условии их применения*). Об этом гласят нынешние ст. 134 и 135 НКУ.

* Налоговые разницы применяют высокодоходники с объемом дохода более 20 млн грн. за год и добровольцы-малодоходники с объемом дохода не более 20 млн грн. в год ( п.п. 134.1.1 НКУ).

Сразу отметим, что налоговые корректировки в части операций с металлоломом НКУ не предусматривает. Также не участвует в расчете налоговых разниц и, соответственно, не влияет на расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом распределение НДС по правилам ст. 199 НКУ.

Поэтому

все манипуляции с ошибочно начисленными обязательствами по НДС отражаются в налоговоприбыльном учете 2015 года по данным бухгалтерского учета

Так как сумма завышенных налоговых обязательств заложена в цену реализации металлолома (компенсируется покупателем), то она должна быть учтена в доходах поставщика, т. е. увеличить объект обложения налогом на прибыль. Зеркальная ситуация происходит с суммами, на которые уменьшают «входной» кредит по НДС, — они включаются в бухгалтерские расходы**, а значит, уменьшают объект обложения налогом на прибыль.

** При условии, что товар списан с баланса, а не застрял на складе, в ГП или НЗП.

Следовательно, НДС-ошибки 2015 года находят свое отражение в налоговоприбыльном учете и также подлежат исправлению.

Радует, что за ошибки по налогу на прибыль за 2015 год штрафные санкции к налогоплательщику не применяются ( п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ), кроме начисления пени. Поэтому при самостоятельном доначислении налога на прибыль за 2015 год начислять «самоштраф» также не придется.

Исправления в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете исправление подобного рода ошибок регулируется П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» (далее — П(С)БУ 6).

Согласно п. 4 П(С)БУ 6 исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (субсчета 441, 442) на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на их величину. Подробный алгоритм действий по исправлению ошибок прошлых лет, которые повлияли на финансовый результат, описан в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 5.

Помните: исправление ошибок за прошлые годы требует от налогоплательщика повторного отображения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности тех периодов, за которые выявлены ошибки ( п. 5 П(С)БУ 6). То есть составляем новую (правильную) финотчетность так, будто ошибки не было. Отражаем верные показатели в текущей финотчетности и раскрываем информацию в примечаниях к ней ( п. 20 П(С)БУ 6).

Если ошибка, которая исправляется за 2015 год*, повлияла на финансовый результат, не забудьте вместе с «исправленной прибыльной» декларацией подать в налоговые органы соответствующую «исправленную» финансовую отчетность. На это указывают налоговики в консультации из БЗ, подкатегория 102.23.02.

* Если ошибка исправляется за 2014 год, то, скорее всего,налоговиков такая финотчетность не заинтересует.

Уточняем декларацию по налогу на прибыль

В отличие от исправления НДС-ошибок, исправить которые можно только путем подачи уточняющих расчетов**, ошибки по налогу на прибыль вы можете уточнить как в текущей декларации (т. е. для «квартальщиков» — уже за первое полугодие 2016 года), так и в уточняющей декларации. Учтите:

уточняющий расчет предоставить нужно по форме, действующей на момент его подачи

** П. 1 разд. VI Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

Этого требует п. 50.1 НКУ.

Обратите внимание на особенности исправления ошибок за отчетные периоды до 1 января 2015 года. Учитывая, что с 01.01.2015 г. существенно изменились основные показатели и порядок расчета объекта налогообложения, а новая форма декларации не позволяет корректно отобразить уточняемые показатели, обращаемся к п. 46.4 НКУ. То есть составляем в произвольной форме и подаем дополнение к налоговой декларации. Таким дополнением может служить, например, заполненная форма декларации, действующая на момент исправляемой ошибки. При этом в самом уточняющем расчете или текущей декларации (если исправление через текущую декларацию), в специально отведенном для этого месте ставим отметку о предоставлении дополнения. В дальнейшем контролирующие органы могут использовать такое дополнение при анализе показателей декларации.

При исправлении «старых» ошибок плательщик заполняет только строки 27 — 28, 30 — 31, 32, 34 — 35, 36, 38 — 39, в которых отражает результат уточнения налоговых обязательств (из строк 16, 19, 22, 23 старой формы декларации).

Помните: если исправляем ошибку в текущей декларации, обязательному заполнению подлежит приложение ВП. При этом, как указано в самом приложении ВП (примечание 8), в случае исправления ошибок за отчетные периоды до 1 января 2015 года заполняются показатели только таблицы 2, а в строках таблицы 1 проставляются прочерки.

Это же рекомендуют и налоговики (см. письма ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5375/6/99-99-19-02-02-15, от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17).

Механизм заполнения уточняющей декларации по прибыли описан в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 20, а примеры исправления ошибок через текущую декларацию приведены в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 25.

Отметим, что в составе текущей декларации за отчетный период можно исправить ошибки только за один налоговый период.

Итак, основные теоретические моменты мы обсудили, теперь с учетом вышесказанного приведем примеры ошибок и порядок их исправления.

Не воспользовались льготой по НДС при поставке металлолома

Рассмотрим самую простую и распространенную, на наш взгляд, ситуацию с металлоломом.

Ситуация 1. В ходе хозяйственной деятельности на предприятии образовался металлолом. Договор поставки со специализированной организацией заключен с учетом НДС. Налогоплательщик ошибочно не применил льготу по НДС в так называемые спорные периоды*.

* С 01.01.2014 г. по 17.02.2014 г. и с 01.01.2015 г. по 30.03.2015 г. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 45, с. 33).

В январе 2014 года сумма поставки составила 75000 грн. (в том числе НДС — 12500 грн.) и в феврале 2015 года — 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.). Ошибка обнаружена в марте 2016 года.

Предположим, стороны (обе — плательщики НДС) договорились цену реализации металлолома не менять, и общая сумма компенсации остается прежней.

Поскольку металлолом не приобретался предприятием, а образовался в ходе его хозяйственной деятельности, такая операция попадает под исключение, предусмотренное п. 199.1 НКУ. Следовательно, никакого распределения «входного» кредита осуществлять не нужно.

Ваша задача:

— путем подачи уточняющего расчета уменьшить налоговые обязательства по НДС в сумме: 12500 грн. за январь 2014 года и 6000 грн. за февраль 2015 года;

— увеличить налогооблагаемую прибыль: за 2014 год в сумме 12500 грн. и за 2015 год в сумме 6000 грн.

Покажем такие операции в проводках (см. табл. 1).

Таблица 1. Не воспользовались металлоломной НДС-льготой

Как следует из примера, в общем случае восстановление льготы приведет к положительному эффекту для налогоплательщика. Кроме того, сумма самостоятельно начисленного штрафа и пени уменьшит финансовый результат текущего года.

Ошибочно начислили НДС на разовую льготную поставку

Предприятие поставило льготный товар в марте 2015 года, ошибочно начислив налоговые обязательства по НДС. Общая сумма договора составляла 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.).

В июне 2016 года данная ошибка была выявлена. Опишем алгоритм действий.

1. Предположим, стороны договора (обе — плательщики НДС) решили не менять общую сумму компенсации товара, а исключить из цены реализации сумму НДС. То есть стоимость товара будет составлять 48000 грн. без НДС.

Выписываем соответствующие расчеты корректировок: один убирает НДС-обязательства, а второй составляется на сумму льготируемой поставки. Варианты исправлений в данном случае описаны в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 31, с. 35. Отметим только, что РК на сумму ошибочно начисленного НДС учитывается при расчете регистрационного лимита ( п. 9 Порядка № 569):

— у поставщика — регистрационный лимит увеличивается:

— у покупателя — уменьшается.

2. Принимаем, что ранее товар приобретался без НДС (на момент поставки работало освобождение от НДС), соответственно налоговый кредит в отчетный период приобретения не корректируем.

3. Таким образом, в марте 2015 года у предприятия, по условиям примера, появляется первая и единственная в отчетном году необъектная операция, а значит, вступают в силу правила распределения ( ст. 199 НКУ).

Напомним: до 01.07.2015 г. по тем товарам и необоротным активам, которые использовались в облагаемых и освобожденных от налогообложения операциях, в налоговый кредит включалась только часть уплаченного (начисленного) налога, которая соответствовала части использования таких товаров в облагаемых операциях.

Поэтому с уточняющим расчетом по НДС за март 2015 года налогоплательщик предоставляет приложение Д7, в котором на основании объемов операции за март 2015 года рассчитывает коэффициент ЧВ (часть использования в налогооблагаемых операциях). В следующих периодах 2015 года, так как больше необлагаемых операций не было, налоговый кредит не распределяем.

Однако в связи с появлением в середине года льготируемой операции предприятие обязано было провести годовой перерасчет по п. 199.6 НКУ. Следовательно, необходимо подать уточняющий расчет по НДС за последний отчетный период 2015 года. Приятно, что в расчете годового показателя распределения будут участвовать объемы поставок за весь 2015 год, а не только объемы поставок марта 2015 года. А это значит, что значительная часть «входного» НДС будет восстановлена в составе налогового кредита. Если у вас такая поставка была единична в течение 2015 года, то на этом история с уточняющими расчетами по НДС за 2015 год закончилась.

Но обратите внимание: если хотя бы одна льготная операция за предыдущий год «проскочила», даже если в 2016 году никаких необъектных операций не планируется, рассчитать прогнозное значение распределительного коэффициента в начале 2016 года вы обязаны. Поэтому предоставить уточняющий расчет с приложением Д7 за январь 2016 года все-таки придется.

Таким образом, алгоритм уточняющих мероприятий по НДС будет следующим (предположим, что за периоды март, декабрь 2015 года были задекларированы обязательства к уплате).

Уточненка за март 2015 года. Уменьшаем налоговые обязательства в сумме 8000 грн. и уменьшаем налоговый кредит по перерасчету ( п. 199.1 НКУ) (условно примем уменьшения в сумме 150 грн.). Общий результат по уточненке: завышен НДС в сумме 7850 грн.

Уточненка за декабрь 2015 года. По результатам годового перерасчета восстанавливаем излишне сторнированный кредит за март 2015 года (условно примем восстановление в сумме 50 грн.).

Уточненка за январь 2016 года. Показатели декларации не уточняются. Подаем, по сути, «нулевую» уточненку (графа 4 будет равна графе 5, а графа 6 не заполняется) и прилагаем к ней приложение Д7.

Подробный алгоритм действий при исправлении разных НДС-ошибок прописан в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 28, с. 23.

Теперь посмотрим влияние таких уточнений на налогооблагаемую прибыль. Предполагаем, что у плательщика был годовой период по налогу на прибыль. Так как в 2015 году налоговый учет ориентирован полностью на бухгалтерский, отобразим порядок корректирующих процедур в бухгалтерских проводках в табл. 2.

Таблица 2. Ошибочно начислили НДС на льготную поставку