Повествование построим следующим образом. Вначале — вкратце о сути продажи горючего с использованием талонов, далее — об оформлении различных документов (накладных, кассовых чеков, т. п.), связанных с отпуском «горючки» с применением талонов, а в конце обсудим некоторые нюансы, связанные с изменением ставки акциза и цены.
О «талонной» продаже
Процесс «талонной» продажи горючего, к сожалению, нормативно урегулирован слабовато. Поэтому здесь многое будет зависеть от того, что прописано в конкретном договоре АЗС с потребителем на «талонную» продажу горючего. Основные нормативы, затрагивающие/регулирующие вопросы такой продажи, — Правила № 1442 и Инструкция № 281.
Правила № 1442 относительно «талонных» продаж в п. 10 говорят лишь о том, что расчеты за приобретенные нефтепродукты с применением согласно договорам талонов (или ведомостей на отпуск нефтепродуктов) осуществляются исключительно через учреждения банков, т. е. по безналу. Больше они «талонные» вопросы не затрагивают.
А вот Инструкция № 281 на этот счет более многословна. В ее 3-м разделе термин «талон» определен как специальный талон, приобретенный согласно условиям и отпускной цене обусловленного номинала, подтверждающий право его владельца на получение на АЗС фиксированного объема нефтепродукта определенного наименования и марки, которые обозначены на нем. Подпункт 10.3.3 Инструкции № 281 определяет, что форму, содержание и степень защиты бланков талонов устанавливает эмитент, при этом необходимо наличие в талоне серийного и порядкового номеров.
Поскольку вопросы «талонной» продажи горючего весьма слабо нормативно урегулированы, то здесь велико значение договора на отпуск ГСМ с применением талонов
Именно в нем, как правило, оговариваются все важные нюансы, связанные с оплатой, отпуском, переходом права собственности на ГСМ и многие другие.
Обычно такие договоры предусматривают предварительную оплату горючего покупателем, «под» которую последнему и выдаются заправочные талоны. После оплаты стоимости согласно условиям договора талоны передаются покупателю по акту приема-передачи. Подтверждением факта получения горючего могут быть расходные документы или чеки РРО, которые формируются в момент перехода права собственности на горючее. Если право собственности перешло раньше — до физического отпуска ГСМ, то в момент фактического получения «горючки» на АЗС формируются дополнительные документы (акт/накладная/чек).
Собственность на ГСМ. Весьма важное значение здесь имеет момент перехода права собственности на горючее. Он тоже регулируется договором «талонной» поставки, потому на практике право собственности на горючее может переходить к покупателю в разные моменты.
Два основных варианта установления в договоре момента перехода права собственности:
1) сразу при получении продавцом предоплаты (выдаче покупателю талонов/акта/накладной),
2) при фактическом отпуске, т. е. непосредственно при заливке горючего на АЗС в бак автомобиля.
В первом варианте, кроме акта на передачу покупателю определенного количества талонов будет составлена еще и накладная (или акт) на оплаченное горючее, т. е. документ, подтверждающий переход к покупателю права собственности на это горючее. В этом же документе порой указывают и о приеме АЗС этого объема ГСМ на ответственное хранение до момента заправки его в бак транспортного средства,— хотя чаще на ответхранение составляется отдельный акт.
Во втором варианте (право собственности — при фактическом отпуске) на первом, «предоплатном», этапе все ограничивается только актом на передачу покупателю талонов. Все остальное оформляется при отпуске (заправке) на АЗС.
Второй вариант нам представляется в нынешних условиях (когда цены на ГСМ нестабильны, плюс — ежеквартально меняется ставка акциза) намного удобнее первого —
не только в части документальной возни, но и в связи с отсутствием проблемы с оплатой хранения, а также — с датой возникновения НО по «розничному» акцизу (о чем — см. ниже).
Все составляющие стоимости горючего (подлежащей предварительной оплате) желательно четко прописывать в договоре (как и механизм возможного их изменения). Эта стоимость должна включать в себя также оба косвенных налога — и НДС, и «розничный» акциз. И хотя в конечном итоге суммы этих налогов могут по ряду причин измениться, лучше их четко определить в договоре, чтоб не платить лишнего. Ведь сумма «розничного» акциза не облагается НДС, а потому, чтобы фискалы не потребовали уплаты НДС в размере 1/6 со всей суммы предоплаты, необходимо в договоре и/или в счете-фактуре*, а возможно, и в платежке четко указать «плановую» сумму «розничного» акциза (а также и НДС).
* Когда подобные договоры заключаются на довольно длительный срок, то на «промежуточные» предоплаты за ГСМ/талоны продавцом обычно выписываются счета-фактуры.
Через РРО. При отпуске горючего по талонам такая операция должна проводиться через РРО, поскольку в обход Закона об РРО фискалы закрепили это требование в подзаконных РРО-нормативах.
В первом варианте — когда право собственности переходит сразу при передаче талонов — эту операцию не следует сразу — в момент передачи талонов — в полном объеме проводить через РРО.
Что касается проведения «талонных» продаж через РРО, то в любом варианте оформления договора их, как правило, «пробивают» датами фактической заправки «горючкой» по талонам (похоже, так считают и фискалы — см. в письме ГФСУ от 28.12.2015 г. № 27860/6/99-95-42-01-15).
Хранение. Кроме того, когда горючее сразу становится собственностью покупателя, в договоре (и др. документах) обычно предусматривается и небольшая оплата за хранение. В противном случае при проверке фискалы могут доначислить продавцу НДС с бесплатной услуги по хранению ГСМ, рассчитав его по «справочнику стеля». (Впрочем, в договор можно включить оговорку, что в стоимость топлива включается стоимость хранения...)
Отпуск АЗС горючего по талонам отражается в сменном отчете по форме № 17-ПН ( прил. 14 к Инструкции № 281).
Достаточно подробно о реализации «горючки» с использованием талонов мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 36-37, с. 30. Об операциях по перепродаже талонов читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 54, с. 36.
Да облагается, облагается!
По поводу обложения «розничным» акцизом способа продажи горючего через АЗС с применением талонов см. в письмах ГФСУ от 18.03.2015 г. № 9132/7/99-99-19-03-03-17, от 09.10.2015 г. № 21512/6/99-99-19-03-03-15, от 13.10.2015 г. № 21702/6/99-99-19-03-03-15.
То есть налоговики изначально (и в прошлом году) требовали облагать «розничным» акцизом продажу горючего, считая, что на АЗС горючее всегда приобретается покупателями (хоть обычными физлицами, хоть субъектами предпринимательства) для их личного некоммерческого потребления — см., например, в перечисленных выше письмах ГФСУ от 18.03.2015 г. и от 13.10.2015 г.
После изменений, внесенных в п.п. 14.1.212 и п. 216.9 НКУ, их фискальная позиция в этом вопросе значительно укрепилась. Подробнее об этих новшествах читайте на с. 11 этого номера. Здесь мы лишь отметим, что после внесения изменений в упомянутый п.п. 14.1.212 НКУ с 1 января 2016 года уже не играет роли тот факт, для каких целей приобретается горючее на АЗС покупателем: для коммерческого или некоммерческого потребления.
В то же время налоговики в упомянутых письмах от 09.10.2015 г. и от 13.10.2015 г. отдельно указывали, что операции по реализации талонов и топливных (смарт-)карт субъектам хозяйственной деятельности для дальнейшего их предъявления на АЗС на отпуск горючего не являются объектом налогообложения акцизным налогом с розничных продаж. Ну это, в принципе, и так понятно: ведь талон (или смарт-карта) горючим точно не является. ☺ Однако отпуск ГСМ по таким талонам (или картам) вполне «подакцизен».
Момент возникновения «талонного» НО по акцизу (и НДС)
НО по акцизу. Налоговики неоднократно указывали, что НО по уплате акцизного налога с розничных продаж горючего возникают у лица, непосредственно осуществляющего его отпуск из колонок через сеть АЗС непосредственно потребителям.
По мнению фискалов, «активно навязывавшемуся» до 01.01.2016 г., при отпуске через сеть АЗС нефтепродуктов по талонам осуществляется расчетная операция, дата которой согласно п. 216.9 НКУ является датой возникновения НО по реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров (нефтепродуктов).
Здесь отметим, что Правила № 1442 (см. п. 10) и Закон об РРО (см. ст. 3) расчеты за проданные нефтепродукты с применением талонов фактически относят к безналичной форме (к ним Правилами № 1442 отнесены расчеты с применением платежных карточек, талонов, ведомостей на отпуск нефтепродуктов и т. д.).
Теперь же, несмотря на то, что с 1 января этого года п. 216.9 НКУ усовершенствовали,
датой возникновения НО по «розничному» акцизу, похоже, как и в прошлом году, должна считаться дата фактического отпуска «горючки» покупателю согласно предъявленному талону (талонам)
Почему мы написали «похоже»? В этом вопросе определенную смуту вносит новая, «размазанная», формулировка в п. 216.9 НКУ о том, что датой возникновения НО по данному акцизу при безналичных расчетах является дата оформления расчетного документа на сумму проведенной операции, подтверждающего факт продажи, отгрузки, физического отпуска товара.
Что в данном случае понимать под расчетным документом — то ли чек РРО (который АЗС обязаны пробивать при получении горючего по талонам), то ли платежку, по которой перечислялась предоплата? Ведь свое оригинальное определение «расчетного документа» дает и Закон «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-III («документ на перевод средств, используемый для инициирования перевода со счета плательщика на счет получателя», т. е. — платежное поручение, т. п.), и Закон об РРО (кассовый чек, товарный чек, РК, т. п.). Мы считаем, что, судя по последней фразе («подтверждающий факт...»), имеется в виду все-таки не платежка, а чек РРО. То есть НО по акцизу, как и в 2015 году, должны возникать при отпуске горючего на АЗС по талонам*.
* Думаем, что сюда же фискалы будут для целей обложения розничным акцизам «притягивать за уши» и отпуск горючего по ведомостям (такой вид отпуска тоже применяется при безналичной оплате, но без использования талонов или смарт-карт — о нем см. п.п. 10.3.2 Инструкции № 281), который «загнать» под «розничный» акциз в прошлом году им было гораздо труднее... ☹
В то же время при такой «размазанной» формулировке на практике возникают проблемы в том случае, когда право собственности на «горючку» переходит к покупателю сразу — по дате получения предоплаты (или передачи талонов). Некоторые бухгалтеры считают, что эта дата согласно обновленному п. 216.9 НКУ и является датой возникновения НО по «розничному» акцизу в такой ситуации, и начисляют этой датой акциз.
Однако, считаем, что это неверно, а в этом месте п. 216.9 НКУ главный акцент должен делаться на фразе «физического отпуска товаров». Подтверждает наш вывод также обновленная с 1 января с. г. норма п.п. 14.1.212 НКУ.
Там под «реализацией подакцизных товаров» (объектом обложения) понимается именно физический отпуск ГСМ с АЗС и/или автомобильной газозаправочной станции
Здесь же можно в качестве косвенного аргумента использовать и то, что согласно упомянутым письмам фискалов от 09.10.2015 г. и от 13.10.2015 г. операции по реализации/передаче талонов не облагаются «розничным» акцизом. И все же на практике торговцы через АЗС должны подойти к этим вопросам взвешенно и не создавать себе дополнительных проблем.
НО по НДС. А вот НО по НДС возникает у «АЗС/АГЗСников» по правилу первого события на основании п. 187.1 НКУ. То есть в данном случае — по дате получения от покупателя предоплаты за «талонную» поставку. При этом, чтобы в этот момент правильно исчислить сумму НДС (а она должна быть меньше, чем 1/6 от суммы предоплаты), нужно точно знать, какая сумма «розничного» акциза содержится в полученной предоплате. А потому, повторимся, весьма и весьма желательно, чтобы такая сумма фигурировала в определенных документах.
Исчисление суммы акциза
Подробнее об исчислении «розничного» акциза читайте на с. 11.
А здесь — в двух словах. Согласно обновленной с 01.01.2016 г. редакции п.п. 215.3.10 НКУ адвалорная (5 %-я) ставка акциза заменена на специфическую и составляет теперь 0,042 евро за 1 литр реализованного в розницу (через АЗС) горючего. «Евровая» ставка пересчитывается в «нацденединицу» согласно новой редакции п. 217.3 НКУ, где для пересчета предписано брать официальный курс НБУ на 20 число месяца, предшествующего кварталу, в котором осуществляется реализация товара. Таким образом, эта пересчитанная в гривни ставка должна неизменно применяться на протяжении всего календарного квартала. ГФСУ в письме от 03.02.2016 г. № 3495/7/99-99-19-03-03-17 не писала об округлении пересчитанной в гривни ставки. А при «тупом» перемножении она выходит с девятью знаками после запятой*!
* Курс НБУ по состоянию на 20.12.2015 г. был 2546,2988 грн. за 100 евро. Таким образом, пересчитанная ставка «розничного» акциза, действующая в І квартале с. г., составляет — 1,069445496 (грн.).
Оформление документов
Договор, счет-фактура, платежка. Повторимся, в этих документах желательно расписать все стоимостные составляющие, включая и сумму «розничного» акциза. Безусловно, все суммы могут оказаться «плановыми», так как за время исполнения договора могут измениться и объем поставки горючего, и его стоимость без косвенных налогов и суммы акциза с НДС. Естественно, такие изменения повлияют и на общую стоимость поставки и повлекут за собой определенные корректировки (о чем — ниже).
В акте (накладной) на передачу самих бланков талонов общую сумму расписывать не обязательно. Достаточно будет указать количество талонов и причитающегося по ним горючего (марку и объем), которые приходятся на сумму полученной предоплаты.
Обычная накладная (акт). Как мы уже упоминали выше, при первом варианте — когда право собственности на предоплаченное горючее переходит сразу — в этот момент выписывается расходная накладная (или акт) на переход права собственности к покупателю на определенный (оплаченный) объем горючего (в л).
Во втором варианте накладные (акты) составляются по дате фактической заправки (если вообще составляются, а то в некоторых случаях продавец ограничивается только чеками РРО** — см. о нем ниже).
** На наш взгляд, одного чека здесь недостаточно.
В накладных (актах) на фактический отпуск горючего тоже желательно расписать все составляющие стоимости отпущенного горючего, включая и оба косвенных налога. Это тем более важно, чтобы выйти на правильные фактические/итоговые цифры налогов и, в первую очередь, «розничного» акциза, который, в отличие от НДС, в этой ситуации начисляется по дате фактического отпуска горючего.
В то же время при первом варианте эти показатели накладной зачастую могут «по факту» измениться. Ведь, как мы упоминали, могут измениться и цена, и ставка акциза. Даже если цена не изменится, при изменении ставки акциза — в той ситуации, когда все горючее не будет выбрано в течение одного календарного квартала — формально нужно пересчитывать и НДС. На наш взгляд, в таком случае переоформлять/исправлять накладную (акт) не следует, а нужно будет оформить это дополнительным документом, а также — откорректировать налоговую накладную. О чем подробнее — см. в конце статьи.
Налоговая накладная. С ее оформлением — проще. Сумма «розничного» акциза в налоговой накладной (НН) не указывается. Фискалы такое (логичное) требование выдвинули еще в прошлом году — когда «безакцизную» базу для НДС еще не узаконили. В частности, об этом говорилось в их письме от 17.09.2015 г. № 19911/6/99-99-19-03-03-15: в НН отображается отдельно стоимость поставляемого товара (без учета НДС), которая является базой обложения НДС, и сумма НДС, начисляемого на стоимость такого товара.
Отражение в налоговой накладной суммы акцизного налога с розничных продаж НКУ и Порядком № 957* не предусмотрено
* Равно, как и новым аналогичным Порядком № 1307, который вступит в силу с 1 апреля 2016 года.
В ряде ситуаций (в том числе связанных с «квартальным» изменением ставки «розничного» акциза) может возникнуть и необходимость корректировки НО по НДС, т. е. — выписки РК к такой НН (см. об этом ниже).
Чек РРО. Вот с чеками РРО на практике возникли серьезные проблемы, которые весьма сложно решаются. Подробнее о них см. на с. 16 этого номера. Из-за них по жизни пока редко встретишь чек РРО, в котором фигурирует «розничный» акциз.
Подытоживая отметим, что ряд заправщиков (в частности, и по «РРО-причине») вообще уплачивают «розничный» акциз с продажи ГСМ фактически за свой счет, переплачивая при этом в казну НДС (который они считают как 1/6 от продажной стоимости). То есть они просто считают общий объем в литрах отпущенного за месяц через АЗС горючего и умножают его на ставку акциза. Однако такой подход некорректен и может иметь последствия. Хотя по РРО, к счастью, пока оштрафовать не могут.
Как здесь дальше будут развиваться события — поживем-увидим...
Переходно-ставочные заморочки
Мы уже обратили ваше внимание, что в определенных случаях могут возникать малоприятные «корректировочные» ситуации. Например, не успели реализовать по талонам все горючее в одном календарном квартале, в результате изменилась ставка акциза. И если на эту «акцизную» дельту продажная цена горючего корректироваться не будет (как, думаем, в большинстве случаев и будет), то изменение в цене суммы акциза потянет за собой и изменение суммы НДС. То есть в такой ситуации, помимо документа, извещающего покупателя о корректировке «первички» (акта/накладной), продавцу придется выписывать РК к налоговой накладной, составленной по предоплате.
Пример (кроме первой ставки акциза, все цифры условные).
Был заключен договор на поставку по талонам 1000 л бензина АИ-95 по цене 21 грн. за 1 л на общую сумму 21000 грн.**, в том числе:
** Согласно договору право собственности на бензин к покупателю переходит по дате получения продавцом предоплаты.
— сумма акциза составила 1069,45 грн. (1,069445496 х 1000);
— НДС составил 3321,76 грн.;
— сумма поставки (без учета НДС и акциза) — 16608,79 грн.
Всего в первом квартале было отпущено 300 л бензина. После чего была изменена ставка акциза — пересчитана по новому курсу евро (на 20 число месяца, предшествующего новому кварталу) и составила уже 1,240106117 грн за 1 л.
Исчисляем суммы корректировки.
Осталось не поставлено 700 л бензина на общую сумму 14700 грн. В том числе в этой сумме:
— акциз составляет — 748, 61 грн. (700 х х 1,069445496);
— НДС — 2325,23 грн.;
— сумма к поставке (без учета НДС и акциза) — 11626,16 грн.
Теперь пересчитываем сумму акциза в связи с изменением ставки.
Она составит: 868,08 грн. (700 х 1,240106117).
Таким образом, в оставшейся к поставке общей сумме 14700 грн. теперь:
— сумма НДС составит 2305,32 грн.;
— сумма поставки (без НДС и акциза) — 11526,6 грн.
В результате сумма акциза в той же самой стоимости увеличилась на 119,47 грн., а сумма НДС соответственно уменьшилась на 19,91 грн. (2305,32 - 2325,23), что составляет 1/6 от суммы увеличения акциза...
Такие внутренние пертурбации косвенных налогов в стоимости недопоставленного горючего поставщику придется должным образом оформить документально и письменно известить об этом покупателя.
А главное — выписать расчет корректировки к оформленной по предоплате НН
на уменьшение НО по НДС на сумму 19,91 грн. (который, кстати, должен будет в ЕРНН регистрировать покупатель*). Плюс, соответственно, необходимо будет провести корректировки в бухучете (НО по НДС, акцизу и финрезультата по такой операции).
* Если, конечно, покупатель — плательщик НДС.
Такие вот выйдут «мелкие» корректировочные радости. Может быть, лучше попросить покупателя увеличить на эту сумму дополнительного акциза договор и доплатить вам 119,47 грн. Или же продавец просто доплатит акциз за свой счет, чтоб не городить такой «перерасчетный огород». Хотя это и будет «теоретически» не верно...
Если же за квартал евро упадет и сумма акциза уменьшится, то чем делать подобные пертурбации «в пользу» НДС, лучше вернуть ее покупателю (сделать зачет).
А вообще, чтобы в подобные «халепы» не попадать — старайтесь, чтобы все талоны до конца квартала отоваривались и не «подпадали» под новую акцизную «евроставку»!
Заметим, что данная проблема касается не только ситуаций с отпуском ГСМ по талонам, но также и иных ситуаций, когда предоплата приходит в одном квартале, а отпуск топлива полностью (или частично) происходит в следующем(их) квартале(ах).
Если же изменится цена на горючее, то на сумму «розничного» акциза это никак не повлияет — ведь его сумма «пляшет» только от ставки и от объема реализуемого горючего. То есть обычные ценовые пертурбации должны затронуть только сумму НДС и общую сумму поставки.
Однако, если в подобной ситуации — при изменении цены горючего — общая сумма поставки по договору останется прежней, то это повлечет изменение объема поставки и, соответственно — суммы акциза. То есть — произойдут внутренние пертурбации межу НДС и акцизом. И ряд документов, включая выписанную по предоплате НН, тоже потребуют определенных корректировок, и соответственно изменится «талонный» объем.
выводы
В договорах на отпуск ГСМ с применением талонов следует четко оговаривать все важные нюансы, связанные с оплатой, отпуском, переходом права собственности на ГСМ и другие.
В нынешних условиях (когда цены на ГСМ нестабильны, плюс — ежеквартально меняется ставка акциза) договор с переходом права собственности на ГСМ в момент заправки на АЗС нам представляется более предпочтительным.
Мы считаем, что при отпуске горючего по талонам датой возникновения НО по «розничному» акцизу, как и в прошлом году, должна считаться дата фактического отпуска «горючки» покупателю по талону (талонам).
В накладных (актах) на фактический отпуск горючего желательно расписать все составляющие стоимости отпущенного горючего, включая и «розничный» акциз. Но в налоговой накладной этот акциз не указывается.
На практике теперь могут возникать неприятные ситуации, требующие корректировок и «розничного» акциза, и НДС. Например, когда не успели реализовать по талонам все горючее в одном календарном квартале и попали под новую ставку акциза.
