Но вначале ответим на вопрос: когда и почему возникает необходимость составления НН на минбазу?
Объект налогообложения и дата возникновения обязательств
Всему виной абз. 2 п. 188.1 НКУ. В нем установлена минимальная база налогообложения по операциям поставки товаров/услуг, которая не может быть ниже:
— цены приобретения — при поставке приобретенных товаров/услуг;
— обычной цены — при поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг;
— балансовой (остаточной) стоимости на начало периода, в котором осуществлена поставка (при отсутствии учета необоротных активов — обычной цены) — при поставке необоротных активов.
Поэтому в случае, когда такая минбаза превышает фактическую цену (договорную стоимость) поставки, возникает необходимость доначисления налоговых обязательств на сумму такого превышения (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91).
Как правильно составить налоговые накладные в такой ситуации?
Это подскажет п. 15 Порядка № 1307, согласно которому при поставке товаров/услуг/необоротных активов по цене ниже минбазы продавец должен составить две налоговые накладные:
— одну — на фактическую цену (договорную стоимость);
— вторую — на сумму превышения минбазы над фактической ценой.
Заметьте: обе налоговые накладные составляются на одну операцию поставки. Поэтому и дата возникновения налоговых обязательств, и ставка налога* для них одна. То есть НН на минбазу должна быть составлена на дату первого события по операции поставки, требующей доначисления обязательств согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ.
* Хотя при экспорте по цене ниже минбазы налоговики настаивают на необходимости доначисления обязательств по ставке 20 % (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16, с. 11). Но на сегодня уже есть постановление ВАСУ, подтверждающее неправомерность таких требований (см. постановление ВАСУ от 16.02.2016 г. по делу № 818/2664/15).
Но не всегда НН на минбазу может быть составлена именно на эту дату.
Например, в ситуации, когда на дату первого события по операции поставки минбаза еще неизвестна (например, если первое событие — предоплата за товар, который еще не приобретен), выписать НН на минбазу на эту дату никак не получится.
Поэтому выписать НН на минбазу следует на дату первого события по операции поставки, требующей доначисления обязательств согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ, но не ранее даты, на которую такая минбаза определена.
Интересная ситуация получается также в случае, когда НН на минбазу следует составить на ритмичные поставки, если продавец согласно п. 201.4 НКУ выписывает на них сводные НН. Формально, если на дату первого события по таким ритмичным поставкам минбаза уже известна, составить НН на минбазу следует именно на дату такого первого события**. Хотя, конечно, необходимость составления НН на минбазу, которая возникла раньше необходимости составления НН на фактическую цену поставки, выглядит по меньшей мере странно. Да и ответственность за то, что она будет составлена в конце месяца, не предусмотрена. Поэтому смело можете выписывать НН на минбазу по дате сводной НН.
** Ведь согласно п. 201.10 НКУ НН должна быть составлена в день возникновения налоговых обязательств, и никаких специальных правил для НН на минбазу ни НКУ, ни Порядок № 1307 не предусматривают.
Заполняем заглавную часть
Порядок заполнения заглавной части НН, составленной на минбазу, урегулирован п. 15 Порядка № 1307 (ср. ). В соответствии с ним в верхнем левом углу такой НН делается отметка о том, что покупателю она не выдается, и указывается соответствующий тип причины:
15 — если НН составлена на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг над фактической ценой их поставки;
16 — если НН составлена на сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической ценой их поставки;
17 — если НН составлена на сумму превышения обычной цены самостоятельно изготовленных товаров/услуг над фактической ценой их поставки. В строках, отведенных для заполнения данных покупателя, продавец указывает собственные данные.
Здесь следует также напомнить о желании налоговиков видеть налоговые обязательства, начисленные на минбазу сельхозпроизводителями, в составе общей декларации по НДС (см. письмо ГФСУ от 28.09.2015 г. № 20539/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 21). Поэтому плательщики, которые следуют разъяснениям этого письма, в НН на минбазу код спецрежима не заполняют.
Заполняем табличную часть
Порядку заполнения табличной части НН посвящен п. 16 Порядка № 1307. Но о порядке заполнения НН, составленной на минбазу, в нем сказано совсем немного. По сути, им урегулирован только порядок заполнения графы 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» ( абз. 2 — 4 п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307). Видимо, потому, что все остальные ее графы должны соответствовать графам НН, составленной на фактическую цену поставки. Не считая, конечно, суммовых граф. Отобразим в таблице особенности заполнения граф 2 и 7 НН, составленной на минбазу.
Порядок заполнения НН на минбазу (графы 2 и 7)
| Событие | Графа 2 (дополнительно указывается) | Графа 7 |
| Поставка приобретенных товаров/услуг по цене ниже цены приобретения | «Перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № _______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)) | Разница между ценой приобретения и фактической ценой поставки товаров/услуг |
| Поставка самостоятельно изготовленных товаров/услуг по цене ниже обычной цены | «Перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № _______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)) | Разница между обычной ценой самостоятельно изготовленных товаров/услуг и фактической ценой их поставки |
| Поставка необоротных активов по цене ниже балансовой (остаточной) стоимости таких активов | «Перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладній № _______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих необоротних активів, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)) | Разница между балансовой (остаточной) стоимостью на начало периода и фактической ценой поставки необоротных активов |
Пример заполнения НН на минбазу см. на с. 36.
Следует отметить: графы 8 НН, составленной на фактическую цену экспортной поставки и НН, составленной на минбазу по этой же операции, могут отличаться, если предприятием будет принято решение доначислять обязательства в соответствии с разъяснениями налоговиков — по ставке 20 %. Будут отличаться и данные раздела А таких НН.
Здесь также может возникнуть вопрос: как быть плательщику, осуществляющему поставки, облагаемые по ставке 7 %, или освобожденные от налогообложения? Если минбаза по экспорту, по мнению налоговиков, подлежит обложению по ставке 20 %, можно предположить, что и в отношении таких поставок у них будет аналогичный подход. Впрочем, мы надеемся, что проблема ставки НДС по таким операциям будет решена в положительном ключе (с учетом появившегося постановления ВАСУ от 16.02.2016 г. по делу № 818/2664/15 в отношении экспорта).
Если НН на минбазу составляется к итоговой НН, особенности заполнения итоговой НН тоже следует учесть (о них можно узнать на с. 23 текущего номера). Тогда в графе 2 такой НН, составленной на минбазу, следует сначала указать «Товари в асортименті», а потом информацию о превышении согласно требованиям абз. 2 — 4 п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307. При поставке импортных и подакцизных товаров товары по каждому коду УКТ ВЭД следует отражать в отдельной строке.
