Как известно, при уменьшении суммы компенсации за поставленные товары/услуги поставщик должен выписать уменьшающий НДС РК. Причем согласно п. 192.1 НКУ такой РК направляется покупателю и уже он должен его зарегистрировать в ЕРНН. Срок для регистрации стандартный — 15 календарных дней, следующих за днем составления такого РК ( п. 201.10 НКУ, а также абз. 3 п. 21 Порядка № 1307). А ответственность за нерегистрацию (несвоевременную регистрацию) тоже стандартная — согласно пп. 1201.1 и 1201.2 НКУ.
Как показывают вопросы читателей, вовсе не редкость ситуация, когда поставщик, пренебрегая возможностью уменьшить свои налоговые обязательства (ведь это возможно только после регистрации РК ( п.п. 192.1.1.НКУ)), направляет покупателю уменьшающий РК несвоевременно.
В свою очередь, покупатель оказывается в щепетильной ситуации, когда он физически не имеет возможности вовремя зарегистрировать этот РК, а если просрочка достигнет 180 дней, то РК и вовсе зарегистрировать не получится. А отсюда возникает вопрос о применении к нему штрафа согласно п. 1201.1 и п. 1201.2 НКУ. Аналогичный вопрос возникает и в отношении админштрафа за нарушение порядка ведения налогового учета ( ст. 1631 КоАП).
В свое время (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 95) вкратце мы рассматривали эту ситуацию. Похоже, пришло время разобраться в ней детальнее.
Что говорит НКУ
С первого взгляда, покупатель действительно оказывается в патовой ситуации. Вовремя зарегистрировать РК он не может, а в самом п. 1201.1 и п. 1201.2 НКУ о причинах несвоевременной регистрации ничего не сказано. Речь идет лишь о констатации факта:
просрочка на определенное количество дней приводит к применению штрафа в соответствующем размере
В таком случае налогоплательщику направляется уведомление-решение по форме «Н» (приложение 13к Порядку направления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденному приказом Минфина от 28.12.2015 г. № 1204). Разумеется, сам штраф применяется к тому лицу, на которое возложена обязанность регистрации РК, а таковым является именно покупатель. Причем пожаловаться на поставщика с помощью заявления по форме Д8 покупатель не может (этот случай не подпадает под абз. 17 п. 201.10 НКУ).
Вместе с тем нерегистрация уменьшающего РК вовсе не означает, что покупатель сможет сохранить (или на какое-то время сохранить) налоговый кредит: его нужно уменьшить уже в периоде осуществления перерасчета независимо от того, зарегистрирован РК или нет (о чем высказались налоговики в консультации в категории 101.07 БЗ). Здесь двух мнений быть не может. А вот насчет применения штрафа не все так однозначно.
Что говорит ХКУ
Ключевым понятием в сфере применения ответственности к субъекту хозяйствования являются административно-хозяйственные санкции, установленные гл. 27 ХКУ. Сам же ХКУ предусматривает ряд специальных норм, регламентирующих применение этих санкций (необходимые условия для применения, сроки давности и т. п.). Поэтому в дополнение к «штрафным» нормам, установленным специальным законом (в нашем случае — НКУ), нужно ориентироваться еще и на общие нормы применения админхозсанкций, установленные в ХКУ. А значит, нужно определиться с двумя вопросами:
1. Охватывается ли штраф, установленный п. 1201.1 и п. 1201.2 НКУ, административно-хозяйственными санкциями.
2. Каковы основания для применения административно-хозяйственных санкций, в частности необходимо ли наличие вины субъекта хозяйствования.
Вообще, ст. 238 ХКУ определяет админхозсанкции как меры (надо полагать, ответственности) за нарушение субъектами хозяйствования установленных законодательными актами правил, применяемые органами государственной власти или органами местного самоуправления. Причем эти меры организационно-правового или имущественного характера направлены на прекращение правонарушения субъекта хозяйствования и ликвидацию его последствий.
Админхозсанкции могут применяться в различном виде: изъятие прибыли, админхозштраф, взыскание сборов (обязательных платежей), применение антидемпинговых мер, прекращение экспортно-импортных операций и т. д. ( ст. 239 ХКУ). Нас в большей степени интересует именно админхозштраф. Он определен в ст. 241 ХКУ как денежная сумма, которая уплачивается субъектом хозяйствования в соответствующий бюджет в случае нарушения им установленных правил осуществления хозяйственной деятельности. Перечень нарушений, за которые с субъекта хозяйствования взимается штраф, размер и порядок его взыскания определяются законами, которые регулируют налоговые и другие отношения, в которых допущено правонарушение.
Как видим, сам ХКУ указывает, что админхозштраф применяется к налоговым правоотношениям, а несвоевременная регистрация НН/РК является нарушением именно налогового законодательства.
Поэтому считаем, что штраф согласно ст. 1201 НКУ должен охватываться понятием админхозсанкции
Хотя в свое время судебные инстанции неоднозначно подходили к этому вопросу. Например, противоречивым было постановление ВСУ от 20.01.2009 г. по делу № 21-1264во08, в котором к взысканию штрафа за несвоевременную уплату налога суд отказывал в применении сроков давности согласно ст. 250 ХКУ (как к админхозсанкциям, и это вполне справедливо, поскольку сроки давности установлены налоговым законом), но обоснование было не совсем внятное. Были и совсем странные решения ВСУ, например, в отношении начисления пени за нарушение порядка расчетов в сфере ВЭД: ВСУ определял ее как специальный вид пени, по своим признакам не подпадающий под определение админхозсанкций (благо на сегодня с этим вопросов быть не должно).
В то же время еще раньше, в постановлении от 21.11.2006 г. № 21-708во06/06/94 ВСУ распространил правила применения админхозсанкций к «выкашиванию» налогового кредита покупателя из-за недействительности учредительных документов поставщика (также имело место нарушение налогового законодательства). Речь тогда шла о применении положений ч. 2 ст. 218 ХКУ. И вот здесь кроется ответ на второй вопрос.
Дело в том, что ч. 2 ст. 218 ХКУ устанавливает следующее правило: участник хозяйственных отношений отвечает за невыполнение или ненадлежащее выполнение хозяйственного обязательства или нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности, если не докажет, что им применены все зависящие от него меры для недопущения хозяйственного правонарушения. В последнем из указанных дел ВСУ говорит именно о наличии вины как основании для применения админхозсанкций. Иными словами, действует принцип «нет вины — нет и штрафа».
Судебная практика пестрит и другими подобными случаями. Взять, к примеру, нарушения в сфере РРО. Еще в письме ВАСУ от 03.07.2009 г. № 962/13/13-09 опять же со ссылкой на ч. 2 ст. 218 ХКУ было обращено внимание:
элементами правонарушения являются вина и наличие причинной связи между самим нарушением и его последствиями
На этом основании ВАСУ указывал, что если не было объективной (технической) возможности соблюсти определенные требования (речь тогда шла об игровых автоматах, выполняющих фискальные функции), то вины в этом субъекта хозяйствования нет, а стало быть, и нет оснований применять санкции согласно ст. 17 Закона об РРО. Важно, что такую же позицию занимает и ВСУ (например, постановление от 05.06.2012 г.).
Кроме того, аналогичную позицию ВСУ занимал в отношении санкции за нетрудоустройство инвалидов (постановление ВСУ от 26.06.2012 г. //«Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7, с. 39).
Возвращаясь к нашей ситуации, отметим следующее. У покупателя не было объективной возможности вовремя зарегистрировать полученный от нерадивого поставщика РК, т. е. его вины здесь нет. Поэтому штраф согласно п. 1201.1 и п. 1201.2 НКУ применяться не должен. При этом нужно четко зафиксировать, что РК получен с нарушением установленного срока. Плюс к этому необходимо иметь письменное требование к поставщику направить РК.
А вот если поставщик затянул на очень длительное время (180 дней и более), то зарегистрировать этот РК не получится. Да это покупателю и не нужно, свой НК он уже уменьшил и без него.
Что говорит КоАП
С админштрафом, установленным ст. 1631 КоАП, похожая ситуация. Принцип вины — основополагающий и в применении административной ответственности. Согласно ст. 9 КоАП административным правонарушением (проступком) признается противоправное, виновное (преднамеренное или неосторожное) действие или бездействие, которое посягает на общественный порядок, собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления и за которое законом предусмотрена административная ответственность. Орган (должностное лицо) при рассмотрении дела должен выяснить, в частности, виновно ли данное лицо в совершении административного правонарушения ( ст. 280 КоАП).
Поэтому в том случае, если бухгалтер своевременно уменьшит налоговый кредит (в периоде перерасчета), но по вине поставщика не сможет вовремя зарегистрировать РК, то к нему не может быть применен админштраф за нарушение правил налогового учета (кстати, аналогичную позицию налоговики исповедуют и в отношении несвоевременной регистрации НН в случае отражения сумм НДС в декларации).
выводы
Штрафы за нарушения налогового законодательства охватываются админхозсанкциями.
Если поставщик несвоевременно направит покупателю уменьшающий РК, то вины покупателя в нарушении сроков регистрации такого РК нет, а значит, нельзя применить и штраф согласно пп. 1201.1 и 1201.2 НКУ.
Принцип вины — основополагающий и в применении административной ответственности, поэтому если бухгалтер вовремя уменьшит налоговый кредит, но по вине поставщика несвоевременно зарегистрирует РК в ЕРНН, админштраф применяться не должен.
