Обещал и не женился: последствия невыполнения договора о намерениях

Особенности договора о намерениях

Как правило, договор о намерениях составляют тогда, когда стороны по какой-либо причине (это может быть связано с отсутствием необходимых документов, неготовностью товара к продаже или отсутствием «свободных» денежных средств) не могут сразу заключить основной договор, но (!) планируют сделать это в самом ближайшем будущем.

Причем, если договор о намерениях предусматривает юридические последствия для сторон, меру ответственности за неисполнение обязательств, то он является предварительным. Так как именно предварительный договор обуславливает возникновение обязательств по заключению основного договора, в случае неисполнения которых предусмотрена юридическая ответственность ( ч. 2 ст. 635 ГКУ).

Согласно п. 1 ст. 546 ГКУ выполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, удержанием или задатком.

В вашем случае обеспечительной мерой по договору о намерениях покупки автомобиля выступает гарантируемая его покупку некая сумма денежных средств, которая идет в счет оплаты приобретаемого автомобиля. Также в договоре прописана ответственность за нарушение условий (в вашем случае — штраф).

А теперь — об учетной стороне этого договора. И начнем с его НДС-особенностей.

НДС-последствия

НДС-учет операций, связанных с перечислением обеспечительных денежных средств по договору о намерениях, в первую очередь зависит от дальнейшей судьбы такого платежа. И если это аванс в счет будущей поставки товаров/услуг, то без начисления налоговых обязательств по НДС здесь не обойтись.

Напомним: налоговики любые денежные средства, направленные в счет будущей оплаты товаров/услуг, расценивают как операцию, связанную с поставкой таких товаров/услуг. При этом налоговые обязательства по НДС по таким операциям требуют начислять уже на дату получения таких средств продавцом (см. письмо ГФСУ от 28.10.2015 г. № 22839/6/99-99-19-03-02-15 (ср. ), а также консультацию в подкатегории 101.02 БЗ). И мы вполне согласны с этим.

Поэтому, несмотря на то что на момент перечисления денежных средств основной договор купли-продажи еще по сути не заключен, но в предварительном договоре четко указано, что

обеспечительный платеж является авансом в счет будущей поставки автомобиля, то НО по НДС поставщик должен начислить на дату получения такого платежа

Получив деньги на счет, поставщик должен в тот же день составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН в течение 15 дней.

В свою очередь, покупатель, получив налоговую накладную, зарегистрированную в ЕРНН,сумму НДС из нее должен учесть в составе налогового кредита.

Далее в момент трансформации аванса в неустойку после невыполнения покупателем условий предварительного договора

следует откорректировать налоговые обязательства/налоговый кредит у сторон, поскольку операция поставки так и не состоялась

В стандартной ситуации, когда договор расторгнут и поставка товара не состоялась, как правило, происходит возврат аванса. Тогда плательщики, руководствуясь прямой нормой ст. 192 НКУ, должны провести корректировку налоговых обязательств и налогового кредита на основании составленного расчета корректировки (РК).

Наш же случай немного нестандартный. По итогам несостоявшейся поставки гарантийный платеж, уплаченный как аванс за автомобиль, обратно покупателю не возвращается. Эта сумма денежных средств остается у продавца как штраф за невыполнение обязательств по договору.

На наш взгляд, предприятие-продавец должно откорректировать налоговые обязательства по несостоявшейся продаже, даже несмотря на то, что предоплата не возвращается. Ведь в данном случае полученные/перечисленные деньги теряют статус предоплаты за товар и превращаются в штрафной платеж (санкцию) за на рушение стороной своего обязательства. А штрафные санкции не включаются в базу обложения НДС, так как не являются компенсацией стоимости товаров ( абзац пятый п. 188.1 НКУ).

На сегодня пояснений, как поступить плательщикам в такой ситуации, от налоговиков пока нет. Но если заглянуть в прошлое, то ранее налоговики «зачетно-безвозвратные» корректировки не разрешали проводить через РК, цепляясь за то, что в ст. 192 НКУ в качестве оснований для составления РК и проведения корректировки указан возврат предоплаты, а при зачете, по мнению налоговиков, возврата предоплаты нет. Советовали в таком случае корректировку налогового кредита покупателя и налоговых обязательств поставщика оформить бухсправкой (см. консультацию, размещенную в подкатегории 101.20 БЗ). И хотя эта консультация с 01.07.2015 г. перешла в разряд недействующих, не исключено, что такую позицию налоговики будут занимать и дальше.

Ведь они легко предлагают по бухсправке убирать покупателю налоговый кредит при списании товарной кредиторской задолженности (см. письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 86, с. 5).

Однако мы считаем такую позицию безосновательной. Ведь на самом деле п. 192.1 НКУ не устанавливает, что возврат предоплаты должен осуществляться только в денежной форме, поэтому в случае трансформации аванса в штраф (по сути — взаимозачета), продавец вполне имеет право уменьшить налоговые обязательства по «авансовой» НН, составив РК и указав в нем причину либо «Повернення попередньої оплати», либо уже ближе к нашему случаю (замены облагаемой НДС операции на необлагаемую) — «Зменшення бази оподаткування».

Надеемся, что налоговики возьмут на вооружение все же наш подход. Ведь, учитывая «новые СЭА-времена уплаты НДС», корректировка налоговых обязательств и налогового кредита через РК, зарегистрированный в ЕРНН, «правильно» повлияет на формулу определения лимита регистрации согласно п. 200¹.3 НКУ ( п. 9 Порядка № 569*).

* Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.

А вот корректировка на основании бухсправки, увы, оставит формулу для расчета суммы лимита регистрации у сторон без изменений: у продавца не восстановит лимит регистрации за счет уменьшения показателя ∑НаклВид, а у покупателя, наоборот, не уменьшит его за счет за счет уменьшения показателя ∑НаклОтр. На то, что бухсправка не влияет на лимит регистрации, обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 11.02.2016 г. № 2875/6/99-99-19-03-02-15).

Кроме того, и в декларации по НДС, и в приложении Д1 расчет корректировки будет смотреться куда лучше, чем бухсправка.

Поэтому, чтобы правильно откорректировать суммы НДС и показать корректировку несостоявшейся поставки в отчетности по НДС, поставщику (т. е. стороне, которая получила аванс, ставший потом штрафом) желательно составить РК.

Такой РК будет уменьшающим, а значит, зарегистрировать его в ЕРНН должен покупатель (т. е. сторона, перечислившая аванс) (см. п. 16 Порядка № 569). Так что поставщик, заполняя такой РК, должен в верхнем левом углу поставить об этом отметку «Х».

Еще один важный момент! Поставщик сможет уменьшить свои налоговые обязательства только после регистрации такого РК в ЕРНН. В то же время покупатель должен уменьшить налоговый кредит уже (!) в периоде, когда наступили последствия невыполнения обязательств по предварительному договору.

Бухгалтерский учет

У покупателя уплата предварительного (авансового) платежа в счет последующей оплаты автомобиля отражается на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам». Сама по себе уплата аванса у покупателя становится дебиторской задолженностью и не влияет на финансовый результат предприятия. Ведь расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены ( п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Причем не забывайте: пока налоговая накладная не зарегистрирована в ЕРНН, Минфин советует учитывать сумму «входного» НДС, связанного с поставкой товаров/услуг, на отдельном субсчете 644/1 «Налоговый кредит неподтвержденный» ( п. 8 Инструкции № 141*).

* Инструкция по бухучету НДС, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.

На дату невыполнения своих обязательств по предварительному договору покупатель согласно условиям такого договора должен признать сумму штрафа. Признанный штраф включается в состав прочих операционных расходов ( п. 20 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Соответственно сумма перечисленного аванса, которая идет на погашение штрафа, списывается в дебет субсчета 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» в корреспонденции с кредитом субсчета 371 «Расчеты по выданным авансам» (Дт 948 — Кт 371).

Корректировку сумм НДС, отнесенных в состав налогового кредита, следует провести методом «сторно».

У поставщика поступившая сумма денежных средств в счет будущей поставки автомобиля также не влияет на его финансовый результат. В соответствии с пп. 6.3 и 6.4 П(С)БУ 15 «Доход» суммы предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг) и суммы аванса в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг) доходами не признают. Для учета такой задолженности применяют субсчет 681 «Расчеты по авансам полученным».

Далее, на дату невыполнения покупателем своих обязательств по предварительному договору поставщик (1) сумму аванса за несостоявшуюся поставку автомобиля переводит в дебет субсчета 374 «Расчеты по претензиям» (со счета 681) и одновременно (2)сумму начисленного штрафа, признанного должником, отражает в составе прочих операционных доходов (Кт 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»).

По причине невыполнения покупателем обязательств по предварительному договору поставки автомобиля поставщик должен откорректировать налоговые обязательства по НДС методом «сторно».

Рассмотрим учетные последствия невыполнения договора о намерениях на примере.

Пример. Предприятие по предварительному договору перечислило платеж, который идет в счет оплаты стоимости автомобиля, в сумме 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). В периоде невыполнения обязательств по предварительному договору авансовый платеж трансформировался в штрафную санкцию.

Учет предоплаты по предварительному договору и последствий его невыполнения

Налоговоприбыльные последствия

Объектом обложения налогом на прибыль является финрезультат, определенный в финотчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Правда, высокодоходные предприятия (с годовым доходом более 20 млн грн.) или малодоходные добровольцы (с годовым доходом не более 20 млн грн.) дополнительно должны (!) корректировать финрезультат на разницы, перечисленные в ст. 138 — 140 НКУ.

Перечисление покупателем и соответственно получение поставщиком обеспечительного (гарантийного) платежа, обозначенного в предварительном договоре как аванс в счет будущей поставки автомобиля, как мы уже выяснили, не влияет на бухгалтерский финрезультат сторон такого договора.

Другое дело — последствия невыполнения такого договора, в результате чего авансовый платеж в счет покупки автомобиля превращается в штрафную санкцию за невыполнение одной из сторон своих обязательств (отказа покупателя от заключения основного договора покупки автомобиля).

Тогда у несостоявшегося покупателя бухгалтерский финрезультат до налогообложения будет сформирован с участием расходов в виде признанного штрафа. Причем, как поясняют налоговики, проводить дальнейшую корректировку сформированного в бухучете финрезультата (т. е. дополнительно увеличивать его на такие расходы) не нужно (см. письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21051/6/99-99-19-02-02-15).

У несостоявшегося поставщика бухгалтерский финрезультат до налогообложения будет сформирован с участием доходов в виде начисленного штрафа (см. письмо Межрегионального ГУ ГФС от 29.10.2015 г. № 24312/10/28-10-06-11).

То есть решающим для учета налога на прибыль у сторон несостоявшегося договора купли-продажи (как у малодоходников, так и у высокодоходников) будет именно бухгалтерский финрезультат. При этом такой финансовый результат до налогообложения на сумму штрафа не корректируется.

выводы

• Платеж по предварительному договору, который идет в счет оплаты стоимости автомобиля, подлежит обложению НДС на дату его получения продавцом.
• Поскольку операция поставки автомобиля так и не состоялась, то на дату наступления последствий по предварительному договору следует откорректировать НО и НК по НДС.
• Сумма аванса, который трансформировался в штрафную санкцию, НДС не облагается.