ФЛП приобрел необоротный актив: есть ли право на НК?
Вы хорошо знаете, что суммы НДС, уплаченные/начисленные плательщиком, в частности при приобретении необоротных активов, относятся в состав налогового кредита ( п.п. «б» п. 198.1 Налогового кодекса Украины; далее — НКУ).
В то же время согласно п. 198.6 НКУ право на налоговый кредит не может быть реализовано, если суммы уплаченного/начисленного налога не подтверждены зарегистрированными в ЕРНН налоговыми накладными. Это ограничение действует для всех плательщиков НДС: как для юридических, так и для физических лиц.
Каких-либо дополнительных специальных ограничений в отношении права на налоговый кредит для физических лиц — предпринимателей НКУ не содержит. Поэтому
ФЛП — плательщик НДС при наличии зарегистрированной НН имеет право отнести в налоговый кредит суммы налога, уплаченные/начисленные им при приобретении необоротного актива
Однако налоговики упорно отстаивают позицию, согласно которой у ФЛП такого права нет. Ссылаются они при этом на нормы Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ). Вот, например, в их разъяснении в БЗ 101.14 говорится: «..поскольку ФЛП не может быть собственником необоротного актива, а приобретение, сооружение, строительство такого имущества могут быть осуществлены им только как физическим лицом, то право на налоговый кредит по операциям приобретения, сооружения, строительства указанного имущества не возникает...». Насколько обоснован этот их вывод?
Действительно, согласно ч. 1 ст. 325 ГКУ субъектами права частной собственности являются физические и юридические лица. ФЛП как отдельный субъект права собственности в ГКУ не выделен. Но если считать этот факт достаточным для того, чтобы лишить предпринимателя — плательщика НДС права на налоговый кредит, то такого права у него также не будет и в отношении всех других его приобретений (любых других товаров/услуг). Ведь их собственником, как и собственником необоротного актива, тоже является физическое лицо, а не ФЛП. Почему же налоговики вспоминают об этих нормах ГКУ только тогда, когда речь идет о необоротных активах? И уместно ли вообще в данном случае ссылаться на указанные нормы ГКУ?
На наш взгляд, вывод, озвученный налоговиками в своем разъяснении, ошибочен. Ведь предприниматель — это просто дополнительный статус, приобретая который физическое лицо получает новые права и обязанности (предусмотренные хозяйственным и налоговым законодательством), но свои гражданские права и обязанности, и, самое главное, статус простого физического лица — гражданина при этом не теряет. Поэтому, когда предметом регулирования является сфера гражданских отношений, физическое лицо имеет только права и обязанности, предусмотренные гражданским законодательством. Если же предмет регулирования — предпринимательская деятельность, у такого физлица появляются дополнительные права и обязанности, которые предусмотрены хозяйственным и налоговым законодательством.
Следовательно, если гражданин приобретает необоротный актив с целью его использования в своей повседневной жизни, у него возникает право собственности и другие права и обязанности, предусмотренные гражданским законодательством. Если же он приобретает необоротный актив с целью использования в предпринимательской деятельности, к гражданским правам и обязанностям добавляются еще и хозяйственные и налоговые права и обязанности. Одним из таких прав и является право на налоговый кредит*. И говорить о том, что у предпринимателя отсутствует операция приобретения, у налоговиков нет оснований, если такое приобретение осуществлено физическим лицом в рамках предпринимательской деятельности.
* Конечно же, только в случае, если предприниматель зарегистрирован плательщиком НДС.
Здесь, кстати, следует также отметить, что в настоящее время право на налоговый кредит возникает независимо от того, в какой деятельности (хозяйственной/нехозяйственной, облагаемой/необлагаемой) используется приобретенный актив. Однако в случае, если физическое лицо приобретает необоротный актив с целью его использования в нехозяйственной деятельности, считаем, что это общее правило не действует. Ведь тогда нет оснований считать такое приобретение осуществленным в рамках предпринимательской деятельности, а значит, и оформлять такую покупку следует на простое физлицо-непредпринимателя. В таком случае права на налоговый кредит у ФЛП действительно не будет.
Если же планируется, что приобретенный необоротный актив будет использоваться в предпринимательской деятельности, можно смело считать, что он приобретен физическим лицом в предпринимательском статусе. При этом в дальнейшем целевое назначение приобретенного необоротного актива вполне может измениться — этот факт не лишит предпринимателя права на налоговый кредит, но обяжет его начислить налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ.
Подводя итог всему сказанному выше, можно с уверенностью сказать, что предприниматель не может быть лишен права на НК на основании того, что ФЛП не выделен в ГКУ как отдельный субъект права собственности, если приобретение необоротного актива осуществлено им в рамках предпринимательской деятельности.
Впрочем, налоговики и сами, видимо, не уверены в достаточности своих доводов, приведенных в БЗ 101.14. А потому добавляют к ним еще один, не менее надуманный. Так, в письме ГФСУ от 08.09.2015 г. № 8523/В/99-99-17-02-02-14 говорится о том, что права на налоговый кредит при приобретении необоротного актива у предпринимателя нет, потому что он… не ведет бухгалтерский учет!
Но как может влиять отсутствие бухгалтерского учета на право плательщика на налоговый кредит? Ведь в НДСных нормах НКУ нет ни слова о том, что право на налоговый кредит возникает только для плательщиков, которые ведут бухгалтерский учет. В то же время эти нормы устанавливают, что зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная — единственный и достаточный документ, такое право подтверждающий. Поэтому отсутствие бухгалтерского учета также не может быть причиной, по которой предпринимателя можно лишить права на НК.
В то же время следует отметить: ни один нормативный документ не запрещает предпринимателю вести бухгалтерский учет, если он желает это делать. Поэтому плательщикам, которые хотят угодить налоговикам, ничто не мешает вести учет необоротных активов. Право на налоговый кредит в таком случае подтверждает письмо Миндоходов от 24.06.2014 г. № 4130/Д/99-99-17-02-02-15. Но в таком случае данные этого учета необходимо будет учитывать при продаже необоротных активов.
ФЛП продает необоротный актив: нужно ли начислить НО?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, опять-таки необходимо понимать, в каком статусе плательщик планирует осуществить продажу. Повлияет на ответ и тот факт, был ли отражен налоговый кредит при приобретении реализуемого необоротного актива. Давайте рассмотрим каждый из возможных вариантов.
В случае если физическое лицо осуществляет продажу необоротного актива в предпринимательском статусе, НО по НДС возникают независимо от того, в каком статусе приобретался реализуемый необоротный актив и был ли отражен налоговый кредит при его приобретении. Базу налогообложения предприниматель определяет исходя из договорной стоимости, но с учетом требований абзаца второго п. 188.1 НКУ, согласно которому
база налогообложения при поставке необоротного актива не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного периода, в котором такая поставка осуществляется (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены)
Как видим, плательщик, решивший вести бухгалтерский учет необоротных активов, и плательщик, у которого такой учет отсутствует, будут ориентироваться на разные величины.
Если физическое лицо осуществляет продажу необоротного актива в своем гражданском статусе и налоговый кредит при приобретении реализуемого необоротного актива отражен не был, НО по НДС не возникают. Если же налоговый кредит при приобретении был отражен, плательщику следует начислить налоговые обязательства согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ*. База налогообложения в таком случае определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного периода, в котором осуществлено нехозяйственное использование (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).
* Такие НО возникают на дату продажи, только если необоротный актив до такой даты использовался в хоздеятельности. Если же его использование в хоздеятельности прекратилось ранее, такие НО возникают на дату начала использования необоротного актива в нехозяйственной деятельности.
Следует отметить: налоговики считают, что объект налогообложения при продаже предпринимателем необоротного актива не возникает. Причина все та же: субъектом права собственности является физическое лицо, а значит, и продажу «физик» осуществляет в своем гражданском статусе (см. БЗ 101.02). Но воспользоваться этим разъяснением, ясное дело, может только плательщик, который следовал их разъяснению из категории 101.14 и не отражал налоговый кредит при его приобретении.
Хотя следует учесть, что в другом своем разъяснении из этой же категории налоговики признают право физического лица осуществлять операции с необоротными активами в своем предпринимательском статусе. Так, на вопрос, является ли объектом обложения НДС операция по внесению физлицом движимого/недвижимого имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, налоговики ответили утвердительно, если такое физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность и является зарегистрированным плательщиком НДС.
Как видим, в этих разъяснениях налоговики сами себе противоречат. А значит, кроме приведенных выше аргументов, плательщик, отстаивающий свое право на налоговый кредит при приобретении необоротного актива, может также вспомнить и о презумпции правомерности ( п.п. 4.1.4, п. 56.21 НКУ).
Туда же (к аргументам «за» налоговый кредит) можно отнести и упоминание в абзаце втором п. 188.1 НКУ и в п. 189.1 НКУ о порядке определения базы налогообложения в случае, если учет необоротных активов отсутствует. Ведь оно прямо свидетельствует о том, что необоротный актив может быть продан физическим лицом — предпринимателем, поскольку только предприниматель имеет право такой учет не вести. А значит, может быть им же и приобретен.
выводы
- ФЛП имеет право на налоговый кредит при приобретении необоротного актива, если такое приобретение осуществлено им в рамках предпринимательской деятельности и его сумма подтверждена зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.
- Если продажа необоротного актива осуществляется от имени предпринимателя, НО по НДС возникают независимо от того, был ли отражен налоговый кредит при его приобретении.
- Если продажа необоротного актива осуществляется от имени физлица и НК при приобретении реализуемого необактива отражен не был, объект обложения НДС не возникает.
- Если продажа необоротного актива осуществляется от имени физлица, но НК при приобретении был отражен, плательщик обязан начислить НО согласно п. 198.5 НКУ.
