Оказываем экспедиторские услуги: тонкости учета

Ну а для начала давайте вспомним некоторые правовые особенности заключения договоров транспортного экспедирования (ТЭ-договоров), которые во многом определяют тонкости учета таких услуг.

Итак, по ТЭ-договору одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза. Такое определение договора находим сразу в двух нормативных документах: ч. 1 ст. 929 ГКУ и ст. 9 Закона № 1955.

Как видите,

обязательства по ТЭ-договору экспедитор может выполнять самостоятельно, а может привлекать для этого третьих лиц

Причем в последнем случае в отношениях со сторонними организациями экспедитор может выступать или от своего имени, или от имени клиента, в зависимости от того, что прописано в договоре экспедирования ( ст. 9 Закона № 1955).

Платой экспедитору считаются средства, уплаченные ему клиентом за надлежащее исполнение ТЭ-договора. В нее не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) третьих лиц, привлеченных к выполнению ТЭ-договора, а также на оплату сборов (обязательных платежей), которые уплачивают при выполнении такого договора ( ст. 9 Закона № 1955).

Из приведенных постулатов законодательства следует, что средства, которые клиент перечисляет экспедитору, можно разделить на две части:

— собственные средства экспедитора — вознаграждение (плата) экспедитора за предоставление услуг транспортного экспедирования (ТЭ-услуг);

— транзитные суммы — компенсация расходов экспедитора, связанных с выполнением договора (в частности, возмещение стоимости услуг третьих лиц).

Именно от того, поступают ли те суммы в собственность экспедитора в качестве платы за его услуги или проходят через него транзитом, и будут зависеть порядок бухучета таких сумм и правила их обложения НДС. А теперь давайте обо всем по порядку.

Бухгалтерский учет ТЭ-услуг в национальной валюте

Оплата стоимости услуг экспедитора. В этом случае все средства, полученные экспедитором от клиента, полностью принадлежат экспедитору как плата за предоставленные им ТЭ-услуги. Поэтому всю сумму доходов от реализации (в сумме, равной сумме таких средств) экспедитор отражает на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Обратите внимание: доходы экспедитор признает на дату составления акта предоставленных услуг (выполненных работ), независимо от момента фактического поступления денежных средств. Попросту говоря, предварительная оплата стоимости услуг в доход не включается ( п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Одновременно с признанием дохода экспедитор списывает себестоимость ТЭ-услуг корреспонденцией Дт субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт счета 23 «Производство». Себестоимость ТЭ-услуг в данном случае включает все расходы экспедитора, которые понесены им для предоставления всего комплекса услуг (в том числе услуг по перевозке груза, если он предоставляет их самостоятельно без привлечения третьих лиц). Например, сюда войдут: заработная плата водителя и/или экспедитора с начисленным на нее ЕСВ, стоимость ГСМ, амортизация транспорта, затраты на хранение и погрузку-разгрузку груза и т. п. Причем с учетом требований налоговиков в отношении обложения ТЭ-услуг НДС, себестоимость транспортных и экспедиционных услуг целесообразно рассчитывать отдельно.

Внимание! В состав себестоимости ТЭ-услуг вой­дут также стоимость услуг сторонних организаций, которые экспедитор привлекает к предоставлению ТЭ-услуг от своего имени и за свой счет.

Если же экспедитор работает по посредническому договору, то в состав доходов войдет только вознаграждение.

Компенсация расходов экспедитора. Как мы уже выяснили, для предоставления ТЭ-услуг экспедитор имеет право привлекать третьих лиц. Причем сделать это он может среди прочего за счет и от имени клиента. В этом случае по Закону № 1955 компенсация расходов экспедитора на оплату услуг (работ) третьих лиц, привлеченных к выполнению ТЭ-договора, в его вознаграждение не включается. То есть, такие суммы для экспедитора являются транзитными.

Такой подход к компенсационным суммам отразил­ся и на их бухгалтерском учете.

Транзитные средства, перечисленные клиентом в порядке компенсации понесенных экспедитором расходов, не включаются в состав его доходов и расходов

Это следует из содержания п. 6.2 П(С)БУ15 и п. 9.1 П(С)БУ 16.

Для учета расчетов экспедитора с клиентом в части покупки услуг третьих лиц, как правило, используют субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами». В свою очередь, расчеты экспедитора с третьими лицами, привлеченными для выполнения услуг по такому договору, показывают на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

НДС

Оплата стоимости услуг экспедитора. Здесь для начала нужно вспомнить общее правило обложения НДС операций поставки услуг. Так, согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ операции по поставке услуг являются объектом обложения НДС в том случае, если место их поставки расположено на таможенной территории Украины. Казалось бы, все просто: определяем место поставки ТЭ-услуг — узнаем, нужно ли облагать такую поставку НДС. Дело усложняется тем, что, как вы помните, ТЭ-договор предполагает оказание целого комплекса услуг по организации и обеспечению перевозки и может включать в себя:

— услуги перевозки;

— вспомогательные услуги, такие как погрузка-разгрузка, складская обработка, хранение товаров и т. д.;

— непосредственно экспедиторские услуги (экспедиторское вознаграждение, как плата за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования).

Так вот для целей обложения НДС налоговики склонны рассматривать поставку каждой из перечисленных услуг по отдельности. Поэтому в НДС-учете экспедитора-резидента, оказывающего весь комплекс ТЭ-услуг, поступают так:

— по внутренним услугам перевозки грузов — начисляют НДС по ставке 20 %;

— услуги по международной перевозке облагаются по нулевой ставке (подробнее см. статью на с. 19);

— сопутствующие услуги (погрузка-разгрузка, хранение грузов) НДС облагают в зависимости от места фактического предоставления таких услуг ( п.п. 186.2.1 НКУ). Если услуги фактически предоставлены на территории Украины — НДС начисляют по общей ставке 20 %, а если за пределами Украины — налоговые обязательства не возникают (подробнее см. с. 21);

— по экспедиторским услугам местом поставки будет место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования или — в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания ( п.п. «ж» п. 186.3 НКУ). То есть, вопрос начисления НДС на сумму вознаграждения решается в зависимости от того, кто является заказчиком услуг по договору.

Если экспедитор предоставляет услуги резиденту, то они подлежат обложению НДС на общих основаниях по основной ставке 20 %. Причем НДС начисляют независимо от того, предоставлены такие услуги на таможенной территории или за ее пределами. Это подтверждают и налоговики в консультации из подкатегории 101.28 БЗ.

Если заказчиком услуг является нерезидент (в том числе, когда речь идет о ТЭ-услугах по территории Украины), то НДС исходя из суммы вознаграждения экспедитора не начисляется (см. также разъяснение в подкатегории 101.28 БЗ).

В случае предоставления налогооблагаемых ТЭ-услуг заказчику-резиденту экспедитор на дату первого события (поступления предоплаты или составления акта) должен начислить налоговые обязательства (НО), а также оформить на имя клиента и зарегистрировать налоговую накладную (НН).

Причем обратите внимание! В НН на имя клиента отдельными строками экспедитор указывает (см. ответ на вопрос № 2 ОНК № 610, подкатегорию 101.28 БЗ):

— стоимость экспедиторских услуг (вознаграждение);

— стоимость услуг перевозки.

Базой налогообложения ТЭ-услуг «собственного предоставления» является их договорная стоимость, но не ниже обычных цен ( п. 188.1 НКУ)

Компенсация расходов экспедитора. В ситуации, когда в рамках договора экспедирования экспедитор покупает от имени клиента услуги у третьих лиц, а потом ему их передает, нужно руководствоваться «посредническими» правилами из п. 189.4 НКУ.

То есть, при приобретении услуг у третьих лиц экспедитор на дату первого события (перечисление предоплаты или получение услуг) отражает налоговый кредит (НК). Основанием для НК будет, как обычно, должным образом оформленная и зарегистрированная НН.

В свою очередь, при передаче налогооблагаемых ТЭ-услуг клиенту экспедитор на дату первого события (получения предоплаты от клиента или составления акта по экспедиторским услугам) отражает НО по НДС. База налогообложения при этом определяется исходя из договорной стоимости услуг. А вот минбазу к посредникам, в том числе экспедиторам, не применяют (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 6).

Это общее правило НДС-учета экспедитора. В то же время в отдельных случаях нужно помнить целый ряд специальных НДС-правил.

1. Экспедитор приобретает и передает клиенту облагаемые НДС услуги у неплательщиков НДС. Здесь нужно заметить, что в свое время налоговики разрешили экспедиторам не включать стоимость услуг перевозки, приобретенных у неплательщиков НДС, в базу налогообложения (см. вопрос 1 ОНК № 610).

Заметьте: либеральные разъяснения ГФСУ касаются лишь услуг перевозки. А вот можно ли применять то же правило при передаче прочих услуг, приобретенных у неплательщика НДС, контролеры умалчивают. Однако, по логике вещей общее правило «приобрели без НДС у неплательщика — передали без начисления НО» можно применять и в отношении любых других услуг, передаваемых заказчику по ТЭ-договору.

2. Экспедитор приобретает и передает клиенту не облагаемую НДС или льготируемую услугу/работу. На стоимость таких услуг экспедитор НДС не начисляет.

По операциям, которые освобождены от обложения НДС, не забудьте оформить НН. Кроме того, весь объем поставки необлагаемых, необъектных и льготных операций показывают в соответствующих строках раздела I НДС-декларации.

Также здесь следует напомнить еще об одном моменте. Если экспедитор осуществляет одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции, то входной НДС по товарам (работам, услугам), которые будут использоваться одновременно в облагаемой деятельности и для оказания необлагаемых услуг, придется компенсировать налоговыми обязательствами по правилам ст. 199 НКУ (как это делать — см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 4).

3. Экспедитор приобретает и передает клиенту услугу/работу, облагаемую по ставке 0%.

На стоимость таких услуг экспедитор начисляет НДС по нулевой ставке. При передаче такой услуги оформляют НН.

4. На момент получения предоплаты от заказчика экспедитор еще не знает статус поставщика услуг. В таком случае экспедитор оказывается перед дилеммой: начислять НДС (ведь поставщик услуг может оказаться плательщиком НДС) или не начислять НДС (ведь услуги могут быть получены и от неплательщика этого налога)? На наш взгляд, в этом случае экспедитору безопаснее отразить НО исходя из всей суммы предоплаты и в дальнейшем при необходимости откорректировать их. Так же нужно поступать и в случае, когда при получении предоплаты экспедитор не владеет полной информацией о количестве и стоимости услуг, которые придется приобретать и передавать клиенту по ТЭ-договору.

А теперь давайте описанные выше правила проиллюстрируем на примере.

Пример 1. По ТЭ-договору экспедитор от имени клиента и за его счет предоставляет комплекс услуг по перевозке груза на территории Украины. Клиент по ТЭ-договору перечислил предоплату в сумме 6600 грн. (в том числе НДС 20 % — 1100 грн.). Эта сумма включает в себя:

— транзитные суммы, предназначенные для оплаты услуг перевозчика, — 4200 грн. (в том числе НДС 20 % — 700 грн.);

— транзитные суммы, предназначенные для оплаты погрузочно-разгрузочных работ, — 2400 грн. (в том числе НДС 20 % — 400 грн.).

Сумма экспедиторского вознаграждения — 3600 грн. (в том числе НДС 20 % — 600 грн.).

Себестоимость экспедиторских услуг — 1500 грн.

В бухучете перечисленные операции отразятся так:

Таблица 1. Учет у экспедитора по внутреннему посредническому договору на предоставление ТЭ-услуг

Вот и все учетные нюансы операций по внутренним ТЭ-договорам, расчеты по которым осуществляются в национальной валюте. А теперь давайте рассмотрим особенности бухучета по ВЭД-договорам транспортного экспедирования, расчет по которым ведется в иностранной валюте.

Особенности бухучета операций по ВЭД-договорам транспортного экспедирования

Оплата стоимости услуг экспедитора. Вознаграждение экспедитора, полученное в иностранной волюте, в отчетности предприятия отражается в национальной валюте. В связи с этим логично возникает вопрос: какой курс применять для пересчета валюты платежа в валюту отчетности? Для ответа на него нам придется вспомнить правила, установленные П(С)БУ 21.

Итак, при отражении инвалютного дохода экспедитора нужно учитывать, что:

— сумму аванса (предоплаты) в инвалюте включают в состав дохода отчетного периода с применением валютного курса на дату получения аванса ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21);

— сумму вознаграждения, которая ранее не была оплачена авансом, включают в состав дохода с применением валютного курса на дату осуществления операции (т. е. на дату оформления акта предоставленных услуг) ( п. 5 П(С)БУ 21);

— если предоплата и предоставление услуг происходят частями, то доход от реализации определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

Кроме того, следует помнить: если первым событием до ВЭД-договору является оформление акта предоставленных услуг, то в учете экспедитора возникает монетарная дебиторская задолженность. По такой задолженности на каждую дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (то есть на дату погашения задолженности) рассчитывают курсовые разницы. Учет курсовых разниц ведут с применением субсч. 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (если разница положительная) и 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (если разница отрицательная). То есть, положительную курсовую разницу отражаем корреспонденцией Дт 362 — Кт 714, а отрицательную — Дт 945 — Кт 362.

Еще один важный нюанс, который следует учитывать при получении инвалютного дохода: до 08.06.2016 г. действует требование об обязательной продаже части инвалютной выручки, установленное п. 2 постановления № 140. Поэтому 75 % вознаграждения, поступившего на распределительный счет экспедитора, подлежит обязательной продаже, а остальные 25 % будут зачислены на валютный счет предприятия.

Подробнее о нюансах бухучета экспортно-импортных операций можно прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16.

Компенсация расходов экспедитора. Здесь хотелось бы сразу успокоить экспедиторов: требование об обязательной продаже части иностранной валюты, установленное п. 2 постановления № 140, не распространяется на инвалютные поступления в пользу резидентов-посредников по договорам комиссии, поручения, консигнации или по агентским договорам, которые подлежат дальнейшему перечислению собственникам средств. Как мы с вами уже выяснили, экспедиторы как раз и являются теми самыми посредниками между клиентом и третьими лицами, которых экспедитор привлекает к выполнению ТЭ-договора. А потому суммы инвалюты, поступившие на счет экспедитора и подлежащие дальнейшему перечислению исполнителю, под обязательную продажу не попадут.

Транзитные средства, перечисленные заказчиком в порядке компенсации понесенных экспедитором расходов на оплату стоимости услуг третьих лиц, не включают в состав его доходов и расходов, а относят на расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (субсчета 377 и 685).

При отражении валютных задолженностей нужно руководствоваться такими правилами.

1. Первое событие — осуществление расходов от имени клиента.

— задолженность по авансу, перечисленному исполнителю (Дт 377 — Кт 312) отражают по курсу НБУ на дату перечисления аванса. Такая задолженность является немонетарной, поэтому курсовые разницы по ней не рассчитывают. На дату второго события — подписания акта предоставленных услуг дебиторскую задолженность исполнителя относят на задолженность клиента по курсу НБУ на дату аванса (Дт 685 — Кт 377). При этом дебиторская задолженность клиента является монетарной статьей и курсовые разницы по ней пересчитывают в общем порядке;

— задолженность по полученным, но не оплаченным услугам третьего лица (Дт 685 — Кт 377) отражается при первоначальном признании по курсу НБУ на дату оформления акта предоставленных услуг. Причем такая задолженность является монетарной, и по ней рассчитывают курсовые разницы. Но, как вы помните, компенсационные расходы не признают доходами (расходами) экспедитора, а потому и курсовые разницы таковыми не признают, а относят на расчеты с клиентом (Дт 685 (377) — Кт 377 (685)). А вот уже дебиторская задолженность клиента будет монетарной задолженностью, курсовые разницы по которой увеличивают доходы (расходы) экспедитора.

2. Первое событие — получение компенсации от клиента. Аванс в иностранной валюте, полученный от клиента отражают в учете экспедитора корреспонденцией Дт 312 — Кт 685. При этом такая задолженность считается немонетарной, поэтому курсовые разницы по ней не возникнут. По крайней мере, так будет до тех пор, пока не выяснится, что аванс клиента превышает сумму фактически понесенных экспедитором расходов.

Что касается задолженностей по расчетам с третьим лицом, то здесь нужно руководствоваться тем же правилом:

— задолженность по авансу, перечисленному исполнителю (Дт 377 — Кт 312), отражают по курсу НБУ на дату перечисления аванса;

— задолженность по полученным, но не оплаченным услугам третьего лица (Дт 685 — Кт 377) отражается при первоначальном признании по курсу НБУ на дату оформления акта предоставленных услуг.

Приведем пример.

Пример 2. По ТЭ-договору экспедитор-резидент от имени клиента-нерезидента и за его счет предоставляет комплекс экспедиторских услуг, сопутствующих перевозке груза на территории Украины. Для предоставления услуг перевозки экспедитор привлекает третьих лиц.

Стоимость транспортных услуг составляет 6600 грн. (в том числе НДС 20 % — 1100 грн.) или $264 по курсу НБУ на дату оплаты таких услуг. Оплата услуг осуществляется в долларах США

Сумма экспедиторского вознаграждения — $300.

Себестоимость экспедиторских услуг — 1500 грн.

Курс НБУ на дату:

— получения аванса для оплаты транспортных расходов от клиента и перечисления аванса исполнителю — 25,0 грн/$ (здесь и далее — курс условный);

— оформления акта предоставленных транспортных услуг — 25,5 грн./$;

— оформления акта предоставленных экспедиторских услуг — 26,0 грн/$;

— получения вознаграждения экспедитора — 26,5 грн/$.

В бухучете описанные операции показывают так:

Таблица 2. Учет у экспедитора по договору на предоставление ТЭ-услуг с нерезидентом

Вот, собственно, и все бухучетные нюансы, о которых следует помнить при отражении операций по ТЭ-договорам в сфере ВЭД. А теперь самое время углубиться в тонкости НДС-учета международных перевозок. Об этом будет наша следующая статья.

выводы

• Обязательства по ТЭ-договору экспедитор может выполнять самостоятельно, а может привлекать для этого третьих лиц.

• Компенсация расходов экспедитора на оплату услуг (работ) третьих лиц, привлеченных к выполнению ТЭ-договора, в его вознаграждение не включается.

• В НДС-учете экспедитора передача услуг третьих лиц клиенту считается их поставкой: при покупке таких услуг по правилу первого события экспедитор отражает НК, а при их передаче клиенту — НО по НДС.