Нефинрезультатные ошибки
У вас идеальный бухучет и ваш финрезультат в полном порядке, но вы высокодоходник или приняли решение корректировать финрезультат на разницы? Тогда вам еще важно не допустить остальных ошибок.
По сути «идеальный» бухфинрезультат, прежде чем обернуться в показатель строки 19 декларации (налог на прибыль, подлежащий уплате за отчетный период), должен:
— у высокодоходников — откорректироваться через стр. 03 (на разницы, возникающие согласно НКУ, рассчитанные в приложении РІ), через стр. 05 (прибыль, освобожденную от налогообложения, показанную в приложении ПЗ), а сам налог на прибыль — еще и через стр. 16 (уменьшение налога на прибыль, на сумму, рассчитанную в приложении ЗП);
— у малодоходников — все то же, только без разниц*.
* Исключение: общие для всех разницы по переходным положениям НКУ и разница по убыткам (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 7, с. 4).
Остановимся на более показательных ошибках — ошибках в расчете разниц (приложении РІ). И сперва рассмотрим те из них, которые повлияют на объект обложения.
Когда ошиблись в разницах
Плательщик просрочил с отражением разниц в приложении РІ. Запомните: разницы следует формировать, даже если операции, участвующие в ней, не повлияли на бухгалтерский финрезультат. Однако некоторые плательщики ждут участия операции в финрезультате и только тогда показывают их в разницах. Рассмотрим несколько случаев.
1. Зачастую это просходит при отражении амортизационных разниц. Учитывая нормы пп. 138.1, 138.2 и 138.3 НКУ, отражают их именно в периоде начисления (!) амортизации. По бухучетным правилам амортизацию «автоматом» начисляют каждый месяц.
И для налоговых целей финрезультат:
— увеличивают на начисленную в периоде сумму бухгалтерской амортизации (стр. 1.1.1 приложения РІ);
— уменьшают на начисленную (рассчитанную) в этом же периоде сумму налоговой амортизации (стр. 1.2.1 приложения РІ — берем из приложения АМ).
«Плюсовая» разница в сумме бухамортизации должна состоять из всей суммы начисленной амортизации в течение отчетного периода, отраженной по кредиту субсчетов 131, 132, 133, 134 и 135 (если предприятие оценивает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости — см. письма ГФСУ от 11.12.2015 г. № 26445/6/99-99-19-02-02-15 и от 17.12.2015 г. № 27011/6/99-99-19-02-02-15).
Обратите внимание! Сюда должна войти в том числе и часть амортизации, отраженная по кредиту соответствующего субсчета счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов», еще не повлиявшая на бухгалтерский финрезультат отчетного периода, а зависшая в составе капинвестиций (сальдо по Дт счета 15), незавершенного производства (сальдо по Дт счета 23) либо же остатков готовой продукции (сальдо Дт счета 26).
Ждать периода, когда начисленная амортизация пойдет на расходы и поучаствует в определении финрезультата, не нужно
На это обращают внимание и налоговики (см. письмо МГУ ГФС от 11.11.2015 г. № 25363/10/28-10-06-11).
Но многие плательщики не увеличивают финрезультат на сумму бухамортизации, если она реально не уменьшила финрезультат, а числится пока еще, например, на счете 23 (в себестоимости).
И если плательщик при отражении увеличивающей амортразницы повременил с отражением суммы начисленной амортизации, еще не попавшей в этом периоде на финрезультат, но в то же время в приложении АМ показал начисление (расчет) амортизации с учетом всех начислений периода, то наверняка неверно определил амортизационную разницу.
2. Еще один случай — разницы по операциям с «особыми» нерезидентами. Отражать разницу независимо от участия в финрезультате следует и при расчете разницы, корректирующей (увеличивающей) финрезультат и по операциям с «особыми» нерезидентами согласно п.п. 140.5.4 НКУ.
То есть фирезультат следует увеличить на 30 % стоимости купленных у нерезидента товаров (работ, услуг) независимо от того, отражены бухрасходы на их приобретение в отчетном периоде в составе финрезультата или нет (см. письмо ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27017/6/99-99-19-02-02-15).
Те плательщики, которые будут ждать отражения расходов по купленным товарам в составе финрезультата, несвоевременно покажут разницу в стр. 3.1.7 приложения РІ и тем самым занизят объект обложения налогом на прибыль в периоде приобретения таких товаров, услуг.
Плательщик забыл показать разницы. Это может не только стать причиной неверного декларирования, но и занизить объект обложения. За показательную возьмем разницу при продаже ценных бумаг (ЦБ). Например, продав ценные бумаги, в 1 квартале 2016 года с убытком, плательщик в приложении ЦБ верно рассчитал финрезультат (он у него оказался со знаком «-», который попадет в стр. 03 приложения ЦБ следующего отчетного периода).
Однако в то же время плательщик забыл в том же периоде «убрать» бухдоходы и бухрасходы от такой продажи, т. е. показать отрицательный финрезультат — убыток (когда оборот по Дт субсч. 793 с Кт субсч. 971 превышает оборот по Дт субсч. 741 с Кт субсч. 793) согласно п.п. 141.2.1 НКУ в стр. 4.1.5 приложения РІ.
В результате финрезультат остался не скорректирован (не увеличен) на сумму убытка от продажи ЦБ. Так что у плательщика налицо занижение объекта обложения налогом на прибыль по итогам периода.
Как видим, такого рода ошибки в разницах, само собой, влияют на объект обложения налогом на прибыль, поэтому плательщику при занижении последнего следует как можно побыстрее исправиться. Ведь начиная с 2016 года поблажек по штрафам у плательщиков налога на прибыль нет.
Исправляем разницы, повлиявшие на налог на прибыль
Прежде чем перейти к механизму исправления в расчете разницы, повлиявшей на объект обложения, отметим два важных момента.
Во-первых, исправляя ошибку в разницах, учтите, что это ошибка приложения.
При этом исправлять ошибки, допущенные в приложениях к декларации, быстрее, правильнее и методичнее получится через УД
Несмотря на то, что исправляющее ошибки приложение ВП также в своих строках содержит ссылку на соответствующие приложения, однако сами «уточняющие» приложения вместе с приложением ВП не подаем.
В самой же основной части декларации, с которой подают ВП, есть место только для отражения информации о поданных к текущей декларации приложениях, в том числе и для отметки о подаче самого приложения ВП. А вот о подаче самих «уточняющих» приложений к ВП сообщить в декларации негде. Налоговики и раньше утверждали, что «уточняющие» приложения к заполненным строкам ВП не подаются (см. консультацию в подкатегории 102.23.02 БЗ, действовавшую до 01.01.2015 г.).
Поэтому, когда ошибка не повлияла на показатели самой декларации, провернуть именно исправление приложений через приложение ВП к декларации не получится.
Так что для исправления ошибки в приложениях можно воспользоваться только «новой» отчетной декларацией (если успеваете передекларироваться до окончания предельных сроков подачи декларации с ошибками в приложениях) либо же составить УД, к которому и приложить «уточняющие» (в том числе и ошибочные) приложения.
Во-вторых, если в ходе исправления ошибки показатели финотчетности, поданной с ошибочной декларацией, не подлежат исправлению, то такая финотчетность вместе с «новой» декларацией или УД повторно не подается (см. подкатегорию 102.23.02).
Этими двумя правилами следует руководствоваться и при исправлении ошибки в разницах (приложении РI), не повлиявших на объект обложения (об этом будет дальше).
Сам же порядок исправления ошибок в разницах, повлиявших на объект обложения налогом на прибыль, рассмотрим на примере.
Пример. По итогам I квартала 2016 года предприятие подало декларацию по налогу на прибыль — в строке 02 декларации финрезультат составил 50000 грн. Сумма начисленной (рассчитанной) амортизации за отчетный период в налоговом (гр. 5 стр. 1.2.1 приложения АМ) и в бухгалтерском учете составила 20000 грн. Однако из них 7000 грн. не попало в бухгалтерские расходы и не повлияло на финрезультат периода. Из-за этого плательщик в бухамортизационную разницу со знаком «+» включил только 13000 грн., а в налоговоамортизационную со знаком «-» — 20000 грн.В конце мая 2016 года плательщик понял, что ошибся, и подал УД.
Порядок исправления ошибки, допущенной при расчете амортизационной разницы
| Показатели | Код строки | Данные ошибочной декларации за І кв. | Данные УД к декларации за І кв. |
| Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку | 01 | 1000000 | 1000000 |
| Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) | 02 | 50000 | 50000 |
| Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -) | 03 РІ | -7000 | — |
| Об’єкт оподаткування (р. 02 + р. 03) (+, -) | 04 | 43000 | 50000 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільнений від оподаткування (+, -) | 05 | — | — |
| Податок на прибуток ((позитивне значення) (р. 04 - р. 05) х ____2 / 100) | 06 | 7740 | 9000 |
| Зменшення нарахованої суми податку | 16ЗП | — | — |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (р. 06 + р. 08 + р. 10 + р. 12 + р. 15 - р. 16 ЗП) | 17 | 7740 | 9000 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (р. 17 декларації за попередній звітний (податковий) період поточного року)6 | 18 | — | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (р. 17 - р. 18) (+, -)7 | 19 | 7740 | 9000 |
| Виправлення помилок10 | |||
| Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (позитивне (від’ємне) значення (р. 19 - р. 19 декларації, яка уточнюється)) або р. 27 таблиці 2 додатка ВП до р. 27 — 30, 32 — 34, 36 — 38 декларації (+, -) | 27 | — | 1260 |
| Сума штрафу (3 %) при відображенні недоплати в уточнюючій декларації | 31 | — | 38 |
| Фоном выделены суммы, которые проходят в интегрированной карточке плательщика. | |||
Вместе с УД нужно подать все приложения, в том числе исправляемое приложение РІ и правильное приложение АМ (с поставленной в их заглавной части отметкой «Х» в поле «Уточнююча»).
Данные приложения РІ
| Назва різниці | код | К декларации за І кв. | Уточненное приложение РІ к УД |
| Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності ( пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України) | 1.1.1 | 13000 | 20000 |
| Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат | 01 | 13000 | 20000 |
| Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України ( пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України) | 1.2.1 АМ | 20000 | 20000 |
| Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат | 02 | 20000 | 20000 |
| Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (рядок 01 - рядок 02) (+, -)2 | 03 | -7000 | — |
Исправляем разницы, не повлиявшие на налог на прибыль
Теперь разберемся с ошибками в разницах, которые не влияют на сумму задекларированных в прошлом налоговых обязательств, т. е. не привели ни к недоплате, ни к переплате налога на прибыль.
Когда это возможно? За ответом ходить далеко не надо. Ситуация, судя по звонкам на «горячую линию» и вопросам, поступающим от наших читателей «из жизни», довольно распространенная. Из-за того что начисленная по итогам периода и в бухучете, и в налоговом учете сумма амортизации оказалась равной, многие плательщики-высокодоходники, заведомо зная, что по сути разница равна «нулю» и строка 03 будет пустая (либо без учета этой разницы):
1) не заполнили строки 1.1.1. и 1.2.1 в приложении РІ (либо, имея только эту разницу, вообще не подали приложение РІ);
2) не подали приложение АМ.
Что в этом случае делать? Исправлять ли подобные неточности?
По правилам п. 50.1 НКУ любые ошибки, которые плательщик обнаружил в ранее поданной им декларации, надо исправить
Впрочем, за неисправление такой ошибки в НКУ ответственность не предусмотрена. Максимум, что грозит предприятию в этом случае, — административный штраф за нарушение порядка ведения налогового учета, предусмотренный ст. 1631 КоАП.
Однако хотим предупредить, что эта по сути «так себе» ошибка может вылиться для плательщика в большую неприятность.
Во-первых, к вам могут придраться за неподачу приложения АМ. Напомним: не должны составлять и соответственно подавать приложение АМ только плательщики, принявшие решение (и имеющие на это полное право) не корректировать финрезультат на разницы (см. подкатегорию 102.23.02 БЗ).
А вот плательщики, корректирующие финрезультат на разницы, обязательно должны рассчитывать налоговую амортизацию и подавать вместе с декларацией приложение АМ. Напомним: в нем как раз отражаются показатели балансовой стоимости ОС и нематериальных активов, суммы амортизации за отчетный период и итог по графе 5 стр. 1.2.1 этого приложения переносится в стр. 1.2.1 приложения РІ.
Кроме того, если до такой ошибки доберутся налоговики и узрят декларацию по налогу на прибыль без приложения АМ, то, несмотря на доводы плательщика о том, что начисленная за период налоговая амортизация полностью совпадает с бухгалтерской, наверняка примут налоговую амортизационную разницу равной нулю (т. е. не учтут уменьшающую амортизационную разницу по п. 138.2 НКУ).
В результате налоговики засчитают только увеличивающую финрезультат сумму начисленной бухгалтерской амортизации и «пришьют» плательщику занижение объекта налогообложения со всеми вытекающими отсюда «штрафными» последствиями.
Поэтому наш совет — исправляйтесь и как можно быстрее! Тем более ничего сложного здесь нет. Так как ошибка по сути не повлияла на объект обложения налогом на прибыль, во всех строках основной части УД поставьте те же показатели, что и в исправляемой декларации.
Далее вместе со всеми остальными приложениями правильно заполните «пропущенные» приложения АМ и РІ. То есть в строке 1.1.1 РІ поставьте сумму бухгалтерской амортизации и в стр. 1.2.1 РІ — сумму налоговой амортизации, правильно составив приложение АМ (графа 5 приложения АМ = стр. 1.2.1 приложения РІ). Не забудьте в УД сделать пометку об их подаче в поле «Наявність додатків».
выводы
- Повлиять на объект обложения при «идеально правильном финрезультате» могут ошибки в приложениях, касающихся определения разниц.
- Причем при занижении объекта обложения (когда показатель строки 03 УД окажется выше уточняемого) придется доначислить и «самоштраф», а при задержке исправления более чем на 90 календарных дней — и пеню.
- Уточниться желательно, даже если ошибка в приложении не повлияла на объект обложения налогом на прибыль.
- Ошибки в приложениях (как повлиявших на объект обложения, так и не повлиявших) следует исправлять только через УД.
- Финотчетность вместе с таким УД подавать не нужно.
