* Предыдущие статьи по этой теме см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 18, а также в № 37, с. 3 и № 41, с. 14 и с. 19.
Склад или не склад?
Наше предприятие сдает в аренду емкости (резервуары) для хранения горючего. Должны ли мы регистрировать акцизный склад?
Вначале немного теории. Напомним: определение акцизного склада горючего приведено в п.п. 14.1.6 НКУ. Это помещения, расположенные на таможенной территории Украины, где распорядитель акцизного склада осуществляет свою хозяйственную деятельность путем изготовления, обработки (переработки), смешивания, погрузки-разгрузки, хранения горючего (кроме сжиженного газа природного, бензола, метанола), за исключением помещений для погрузки-разгрузки, хранения горючего исключительно для нужд собственного потребления горючего распорядителем акцизного склада.
Исходя из этого определения налоговики в письме № 6854** делают вывод, что акцизный склад регистрировать и должным образом обустраивать должно также лицо, которое предоставляет другим лицам услуги по хранению, погрузке-разгрузке горючего (кроме сжиженного газа природного, бензола, метанола), причем независимо от того, кто является владельцем этого горючего.
** Письмо ГФСУ от 29.03.2016 г. № 6854/6/99-99-21-05-15.
Насчет обустройства акцизного склада — обратите внимание, что согласно п. 230.1 НКУ акцизный склад должен быть оборудован расходомерами-счетчиками и уровнемерами-счетчиками уровня горючего в резервуаре, которые зарегистрированы в Едином государственном реестре расходомеров-счетчиков и уровнемеров-счетчиков уровня горючего в резервуаре. Отпуск горючего без их наличия запрещается.
Правда, согласно п. 12 подразд. 5 разд. ХХ НКУ реально эта норма должна заработать только с 1 января 2017 года
В общем, «попасть под» акцизный склад — это попасть под повышенный контроль со стороны фискалов. А вскоре придется озадачиться, помимо прочего, еще и упомянутыми счетчиками (которые весьма недешевые и с которыми пока еще нет полной ясности, так как Кабмин не установил порядок ведения Реестра таких счетчиков). Короче, это тот еще «головняк». ☹
Поэтому на практике субъекты хозяйствования не очень-то рвутся стать хозяевами/распорядителями акцизных складов.
А в ситуации, приведенной в вопросе, арендодатель емкостей предоставляет услуги по аренде, а не по хранению ГСМ. При этом важно, чтобы арендодатель также не оказывал арендатору другие виды услуг, перечисленных в п.п. 14.1.6 НКУ (по погрузке-разгрузке и т. д.), хотя определяющей среди них, несомненно, является хранение. В таком случае можно говорить, что хранение ГСМ и иные вышеупомянутые манипуляции с ГСМ производятся самим арендатором.
Следовательно, в данной ситуации у арендодателя нет необходимости создавать/регистрировать акцизный склад. В то же время и арендатор, и арендодатель в отношении арендуемых емкостей должны следить за строгим соблюдением норм Инструкции о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов... от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155.
Теперь обратим внимание читателей на следующую важную вещь:
на данный момент в нормативах вообще отсутствуют специальные требования и механизм для регистрации акцизных складов хранения горючего
Особняком здесь стоят лишь акцизные склады на предприятиях, изготавливающих нефтепродукты, топливо моторное альтернативное и сжиженный газ, так как за ними предусмотрен усиленный контроль с представителями фискалов на таких складах (см. приказ Минфина от 10.04.2015 г. № 416).
В Заявлении о регистрации плательщиком акцизного налога с реализации горючего, утвержденном приказом Минфина от 25.02.2016 г. № 218 (далее — Заявление), указываются только сведения о пунктах реализации горючего (где фигурируют и склады).
Таким образом, если хозсубъект оказывает лишь услуги по хранению и/или погрузке-разгрузке горючего сторонним лицам, но при этом реализацией горючего он не занимается, то он не обязан регистрироваться плательщиком «левогорючего» акциза и подавать такое Заявление. В то же время налоговики в письме № 6854 указывают, что в подобной ситуации субъект должен создать акцизный склад, даже не являясь плательщиком «левогорючего» акциза. Но, как мы сказали, если он не является его плательщиком, то не должен ни подавать упомянутое Заявление, ни извещать фискалов о своем акцизном складе горючего каким-то иным образом.
Кстати, формально даже плательщик этого акциза не обязан указывать в Заявлении те склады, которые используются им исключительно для услуг по хранению чужого горючего, так как такие склады не являются «пунктами реализации горючего».
Однако до 2017 года этот нормативный пробел вполне может быть заполнен...
Нужен ли склад при перепродаже смарт-карт и талонов?
Предприятие приобретает и перепродает смарт-карты и талоны на горючее, при этом право собственности на такое горючее к предприятию переходит сразу по дате предоплаты. Это горючее хранится на АЗС, а физический его отпуск производится держателям смарт-карт и талонов через АЗС при заправке. Появляется ли у предприятия акцизный склад и должно ли оно регистрироваться плательщиком акциза?
Повторим: исходя из определения акцизного склада (см. п.п. 14.1.6 НКУ) и согласно письму ГФСУ № 6854, если лицо предоставляет другим лицам услуги по хранению, погрузке-разгрузке горючего (кроме сжиженного газа природного, бензола, метанола), оно должно создать акцизный склад.
В приведенной ситуации предприятие упомянутых услуг не оказывает, фактически оно лишь перепродает право на заправку горючим на АЗС. Горючее же (хоть де-юре и является собственностью предприятия) хранится на АЗС. Поэтому в данной ситуации у предприятия отсутствуют признаки акцизного склада. Ведь емкости для хранения ГСМ принадлежат АЗС (и в аренду предприятию не передавались).
Не нужно предприятию регистрироваться и плательщиком «левогорючего» акциза*, так как, по мнению налоговиков,
* Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 41, с. 14.
перепродажа смарт-карт и талонов не является реализацией горючего для целей обложения акцизом (как «левогорючим», так и «розничным»)
Изложенные выводы подтверждаются письмами ГФСУ от 04.05.2016 г. № 10018/6/99-99-12-03-03-15 и от 08.04.2016 г. № 7905/6/99-99-21-05-15.
Напомним здесь такой момент, касающийся услуг АЗС по хранению горючего предприятия. Такие услуги у АЗС подпадают под обложение НДС. Причем независимо от того, прописаны (и оценены) ли эти услуги в договоре между предприятием и АЗС. Если услуги не прописаны, фискалы могут обложить НДСом их бесплатное предоставление.
То есть в нынешних налоговых условиях лучше, чтобы договоры на поставку ГСМ с применением талонов (смарт-карт) предусматривали переход права собственности на горючее только в момент заправки по талонам (смарт-картам) на АЗС.
Склад и торговля «с колес»
Наше предприятие торгует горючим «с колес», т. е. наш поставщик согласно разнарядке сразу отсылает горючее по адресам наших покупателей. Нужно ли нам где-то регистрировать акцизный склад?
На наш взгляд, не нужно. При таком («виртуальном») виде торговли горючим у субъекта хозяйствования перед регистрацией плательщиком акцизного налога, безусловно, возникает подобный вопрос. Ведь в разделе 5 Заявления регистрирующийся хозсубъект должен указать сведения о его пунктах реализации горючего (складах, комплексах, станциях, других объектах).
При таком виде торговли ГСМ у «с колесного» торговца отсутствует стандартный пункт реализации (склад, станция, комплекс). При этом ни один норматив не требует от него создания/регистрации какого-то виртуального «горючего» склада.
Обратите внимание, что в разд. 5 Заявления в скобках упомянуты также и иные объекты. Естественно, без указания пункта реализации Заявление фискалы наверняка не примут. А указывать там соответствующий пункт — склад (склады) поставщика(ков), с которого он (они) отгружает(ют) ГСМ покупателям по разнарядке, на наш взгляд, не очень корректно.
Поэтому наиболее логичным в данной ситуации будет указать местонахождение самого торгующего «с колес» субъекта хозяйствования
При этом в графе 3 («Код пункту реалізації») раздела 5 Заявления, видимо, следует указать код ЕРГПОУ самого субъекта хозяйствования, торгующего ГСМ «с колес».
Насколько нам известно, фискалы на практике в подобных ситуациях тоже советуют субъектам, собирающимся подобными («виртуальными») способами торговать ГСМ, при заполнении Заявления поступать подобным образом.
Санкции за нерегистрацию
Какие предусмотрены санкции за нерегистрацию акцизного склада?
На наш взгляд, НКУ сейчас никаких санкций ни за нерегистрацию, ни за несоздание акцизного склада не предусматривает.
Статья 1281 НКУ, «сулящая» немалый штраф за вывоз горючего с территории акцизного склада без отметки фискалов на ТТН, вообще касается только акцизных складов на предприятиях, изготавливающих нефтепродукты, топливо моторное альтернативное и сжиженный газ (см. приказ Минфина от 10.04.2015 г. № 416). Ибо в нормативах пока отсутствуют требования о необходимости отметки фискалов на ТТН в случае транспортировки горючего с других акцизных складов. А то бы все торговцы ГСМ уже давно взвыли...
Кроме того, как мы уже упомянули,
плательщик сейчас не обязан регистрировать акцизный склад горючего (сведения о нем указываются только в Заявлении и только когда акцизный склад является также и пунктом реализации горючего)
Потому, по нашему мнению, сейчас у фискалов пока нет кнута, заставляющего плательщиков «левогорючего» акциза регистрировать акцизный склад (как и механизма его регистрации).
Есть пока только пряник ☺...
Смена адреса склада
У нас изменяется адрес акцизного склада. Как быть с Заявлением на регистрацию плательщиком акциза (ведь в нем указываются в том числе и склады)? Нужно ли пересдавать?
Да, нужно. При изменении каких-либо данных о пунктах реализации, указанных в Заявлении, поданном при регистрации субъектом в качестве плательщика «левогорючего» акциза, плательщику необходимо «пересдавать» его фискалам для внесения соответствующих изменений. Это прямо указано в п. 12 раздела ІІ Порядка электронного администрирования реализации горючего, утвержденного постановлением КМУ от 24.02.2016 г. № 113 (ср. ). Этот вывод следует и из формы регистрационного Заявления.
Итак,
при изменении адреса акцизного склада вы должны представить фискалам «уточняющее» Заявление
Впрочем, срок представления такого «уточняющего» Заявления четко не определен, поэтому в случае, если вы сильно с этим замешкаетесь, ничего особо страшного за такую медлительность вам не грозит. Санкций за неподачу таких изменений и за реализацию ГСМ с незарегистрированного склада для обычных предприятий, не являющихся производителями ГСМ (см. предыдущий ответ), нормативами не предусмотрено. Хотя особо ушлые фискалы могут попытаться притянуть сюда «за уши» штраф по п. 117.1 НКУ...
Информацию о механизме заполнения такого «уточняющего» Заявления можно извлечь из текста сносок 2, 4 и 6 в его форме.
Особенности заполнения «уточненного» Заявления в данном случае — при изменении местонахождения склада:
— в разд. 2 Заявления ставите отметку возле строки «Зміни у даних про пункти реалізації пального»;
— в разд. 5 (в нем приводятся сведения о пунктах реализации) в графах 5, 6 и 7 таблицы — новые «координаты» склада (соответственно новые код КОАТУУ; область/район/населенный пункт; а также улицу/номер дома или офиса), а в графе 10 указываете тип причины «4».
По нашему мнению, если у плательщика несколько пунктов реализации горючего, то те пункты реализации, по которым не было изменений, дублировать в разд. 5 «уточняющего» Заявления не нужно*. Хотя этот момент лучше уточните у своих местных фискалов.
* То есть не нужно переносить эти строки из разд. 5 «исходного» Заявления.
выводы
- При сдаче в аренду емкостей (резервуаров) для хранения горючего акцизный склад не возникает.
- Нормативами не установлен четкий порядок регистрации акцизных «горючих» складов и не предусмотрены санкции за их нерегистрацию.
- Перепродавец «горючих» талонов и смарт-карт по таким операциям не является плательщиком акциза и не должен регистрировать акцизный склад.
- Плательщикам, торгующим горючим «виртуально», в регистрационном Заявлении в качестве пункта реализации горючего логично указывать свое местонахождение.
- При изменениях, касающихся пунктов реализации горючего, плательщик должен подать фискалам «уточняющее» Заявление, в разделе 5 которого необходимо отразить соответствующие изменения.
