неприбыльные организации
Хотя вопрос поступил от неприбыльной организации, думаем, он заинтересует всех «счастливчиков», получающих целевое финансирование в валюте.
Напомним, что учет целевых средств ведут на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». Поступление целевых средств показывают по кредиту счета 48, а использование сумм, признание их доходом, а также возврат неиспользованных сумм — по дебету счета 48. Аналитический учет целевых средств ведут по их назначению и источникам поступления. Причем, как правило, большинство целевых средств учитывают на субсчете 484 «Прочие средства целевого финансирования и целевых поступлений» счета 48.
Теперь о том, как быть, если целевое финансирование приходит в инвалюте.
«Курсовое»
Поскольку целевое финансирование поступает в инвалюте, его нужно пересчитать в валюту отчетности — «родные» гривни. Для этого руководствуемся правилами п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». То есть операции в иностранной валюте при первоначальном признании пересчитываем в валюту отчетности по валютному курсу на начало дня даты осуществления операции.
Тогда, пересчитав поступившее целевое финансирование из валюты в гривни, его гривневый эквивалент фиксируем на субсчете 484. И все! Дальше сумму целевого финансирования учитываем на субсчете 484 в гривнях и больше уже никак не пересчитываем. Ведь целевое финансирование — это немонетарная (!) статья баланса. Поэтому нет и необходимости рассчитывать курсовые разницы по нему.
Впрочем, заметьте: сама поступившая валюта — статья монетарная («денежная»). Поэтому по ней в общем порядке определяют курсовые разницы (КР): на дату баланса и на дату операции ( пп. 7, 8 П(С)БУ 21). А в бухучете «курсовых» никаких исключений и особенностей нет — тут все как обычно:
— положительные курсовые разницы включаются в доходы (Кт 714), а
— отрицательные курсовые разницы включаются в расходы (Дт 945).
Так что бухучет курсовых разниц (по любой валюте, даже целевой) подчиняется единым правилам:
КР учитывают в доходах или расходах
А вот о привязке «курсовых» к счету 48 и речи быть не может. Тем более, что целевое финансирование на счете 48 (ввиду «немонетарности»), как отмечалось, вообще не пересчитывают.
В общем, при «целевой» валюте возьмите на заметку следующее правило: пересчитывают собственно «монетарную» валюту, тогда как «немонетарное» целевое финансирование не пересчитывают. При этом курсовые разницы с валюты отражают в общеустановленном порядке (в доходах или расходах) и сумму целевого финансирования на них не корректируют.
Ну и для полноты картины — несколько моментов.
«Валютное»
Напомним, что по действующим правилам валютные поступления из-за границы подлежат обязательной продаже в размере 65 % на межбанковском валютном рынке Украины ( п. 2 постановления Правления НБУ от 14.09.2016 г. № 386).
Хотя есть исключения из правил. Так, если валютные поступления поступают получателям (в том числе неприбыльным организациям) как благотворительная помощь*, то обязательной продаже они не подлежат (п. 2 указанного постановления). Тут важно, чтобы сама благотворительная помощь «вписывалась» (!) в условия профильного Закона Украины от 05.07.2012 г. № 5073-VI (ср. ). Тогда ей обязательная продажа не грозит.
* Бенефициарами, т. е. получателями благотворительной помощи, могут быть среди прочих и неприбыльные организации ( ст. 1 Закона Украины «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» от 05.07.2012 г. № 5073-VI).
Причем учтите, что по банковским правилам в любом случае большинство валютных поступлений (включая и благотворительные средства) попадают на текущие валютные счета предприятий через распределительные. Напомним, что сам перечень таких валютных поступлений, которые банки зачисляют на валютные текущие счета через распределительные, определен п.п. «а» п. 5.3 Инструкции, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492**. В том числе на текущие валютные счета через распределительные зачисляют и благотворительные средства:
** При этом случаи зачисления валюты напрямую на текущие валютные счета оговорены в ее п.п. «б» п. 5.3.
— перечисленные как благотворительный взнос физ- и юрлицами-нерезидентами (в том числе через их представительства в Украине);
— перечисленные как благотворительный взнос юрлицом-резидентом при наличии индивидуальной лицензии НБУ.
В свою очередь предприятия
для учета средств на распределительном счете используют субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте»
На нем учитывают денежные средства в иностранной валюте, подлежащие распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе средства, подлежащие обязательной продаже в соответствии с законодательством.
И, наконец, о бухучете целевого финансирования.
«Бухучетно-целевое»
В бухгалтерском учете по целевому финансированию признают доход по правилам пп. 16 — 19 П(С)БУ 15. Однако помните: до получения целевого финансирования и даже сразу при его поступлении доход не отражают ( п. 16 П(С)БУ 15). А для дохода важно выполнение условий целевого финансирования.
Поэтому доход по целевому финансированию признают:
— при финансировании расходов — в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования ( п. 17 П(С)БУ 15);
— при финансировании капинвестиций — в течение периода полезного использования объектов основных средств, нематериальных активов и прочих объектов инвестирования пропорционально сумме начисленной амортизации ( п. 18 П(С)БУ 15).
Ну а теперь для наглядности — пример.
Пример. Неприбыльная организация получила целевую благотворительную помощь в инвалюте в сумме $10000 на сооружение детской спортплощадки. Сперва валюта была зачислена на распределительный счет (по курсу НБУ — 25,8 грн./$, условно), а на следующий день (по курсу НБУ — 25,9 грн./$, условно) — на текущий валютный счет («благотворительная» валюта не подлежит обязательной 65 % продаже).
На конец квартала валюта не использована (курс НБУ на эту дату — 25,7 грн./$).
В следующем квартале вся валюта продана. На дату продажи (условно): курс НБУ — 26,0 грн./$, коммерческий курс — 26,5 грн./$. Комиссионное вознаграждение банку за продажу — 500 грн. Профинансировано сооружение детской спортплощадки за счет целевых средств.
В учете операции отразятся следующими записями (см. таблицу, условимся, что неприбыльная организация не зарегистрирована плательщиком НДС).
Учет целевой помощи в инвалюте
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Получение целевой помощи в валюте | ||||
| 1 | Поступила целевая благотворительная помощь в инвалюте на распределительный счет (курс НБУ — 25,8 грн./$) | 316 | 484 | $10000 258000 |
| 2 | На следующий день (курс НБУ — 25,9 грн./$): | |||
| — отражена положительная курсовая разница | 316 | 714 | 1000 | |
| — зачислена благотворительная помощь на текущий валютный счет неприбыльной организации | 312 | 316 | $10000 259000 | |
| Пересчет валюты на конец квартала | ||||
| 3 | Отражена курсовая разница по валюте на конец квартала (курс НБУ — 25,7 грн./$) | 945 | 312 | 2000 |
| Продажа валюты | ||||
| 4 | На дату продажи валюты отражена курсовая разница (курс НБУ — 26,0 грн./$) | 312 | 714 | 3000 |
| 5 | Перечислена с валютного счета валюта для продажи | 334 | 312 | $10000 260000 |
| 6 | Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства, полученные от продажи валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банка) (коммерческий курс — 26,5 грн./$) ($10000 х 26,5 грн./$ - 500 грн.) | 311 | 377 | 264500 |
| 7 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка за продажу валюты | 92 | 377 | 500 |
| 8 | Отражен доход от продажи валюты (26,5 грн./$ - 26,0 грн./$) х $10000 | 377 | 711 | 5000 |
| 9 | Отражен зачет обязательств по продаже валюты | 377 | 334 | 260000 |
| Использование целевого финансирования на капинвестиции (сооружение спортплощадки) | ||||
| 10 | Профинансировано сооружение объекта основных средств в размере 300000 грн. (из них 258000 грн. за счет целевого финансирования) | 371 | 311 | 300000 |
| 11 | Отражены затраты на сооружение объекта | 152 | 63, 68 | 300000 |
| 12 | Сооруженный объект введен в эксплуатацию (с одновременным отнесением целевого финансирования к доходам будущих периодов) | 103 | 152 | 300000 |
| 484 | 69 | 258000 | ||
| 13 | Ежемесячно по сооруженному объекту: | |||
| — начислена амортизация | 91 | 131 | 1250* | |
| — признан доход по целевому финансированию пропорционально сумме начисленной амортизации | 69 | 745 | 1075** | |
| * При условии, что срок полезного использования спортплощадки — 20 лет, сумма месячной амортизации составит: 300000 грн. : 20 лет : 12 месяцев = 1250 грн. ** Ежемесячно целевое финансирование признано доходом пропорционально сумме начисленной амортизации: 258000 грн. : 20 лет : 12 месяцев = 1075 грн. | ||||
И в завершение заметим. Подобного «курсового» вопроса не возникло, если бы неприбыльная организация получила, например, нецелевую инвалюту, т. е. без условий относительно ее расходования со стороны дарителей. Хотя не забывайте, что использовать любые поступления неприбыльная организация должна исключительно для финансирования своей деятельности и выполнения уставных задач ( п.п. 133.4.2 НКУ). Так вот, такие «нецелевые» поступления прошли бы у неприбыльной организации «мимо» счета 48 (отразились записью Дт 316 — Кт 718). И также в общем порядке на доходы (Кт 714) или расходы (Д 945) попали бы и валютные курсовые разницы по ним.
