«Нам всегда чего-то не хватает»*: учет недостач ОС и НМА

* Витас, «Опера № 1».

Поскольку ОС и НМА являются необоротными активами, учет их недостач будет похожим. Однако все же учет недостач для этих активов будет несколько отличаться. Поэтому рассмотрим их отдельно.

Учет недостач ОС

Причинами недостач ОС могут быть: порча, разрушение, хищение, неотражение выбытия в учете и т. п.

В бухгалтерском учете по объектам ОС, недостача которых выявлена в ходе инвентаризации, руководствуются нормами П(С)БУ 7. Так, согласно п. 33 П(С)БУ 7, если по каким-либо причинам объект ОС не соответствует критериям признания активом, его списывают с баланса. Это касается в том числе и недостач. Поэтому

при выявлении недостачи ОС его стоимость списывается с баланса

Списание отражают следующей корреспонденцией счетов:

— Дт 131 «Износ основных средств» — Кт 10 «Основные средства» (на сумму накопленной амортизации объекта ОС);

— Дт 976 «Списание необоротных активов» — Кт 10 (на сумму остаточной стоимости списанного объекта ОС).

Заметьте: переводить такие объекты на субсчет 286 не нужно. Ведь их выбытие не связано с продажей.

Недоамортизированную часть ОС списывают в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором было принято решение о выбытии. Такой вывод следует из пп. 7 и 29 П(С)БУ 16. То есть в нашем случае — в периоде, когда была признана недостача по данным инвентаризации.

Одновременно сумму убытка учитывают на забалансовом счете 072 — до установления виновного лица и компенсации им убытка.

Если объект ОС переоценивался и на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств» по этому объекту имеется кредитовое сальдо — сумма дооценки списывается проводкой Дт 411 — Кт 441. Это предусмотрено п. 21 П(С)БУ 7.

В налоговоприбыльном учете малодоходники определяют налогооблагаемую прибыль исключительно по данным бухгалтерского учета и не осуществляют никаких корректировок финрезультата, предусмотренных разд. ІІІ НКУ (за исключением отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет).

А вот высокодоходники при ликвидации ОС по итогам отчетного (налогового) периода обязаны откорректировать бухфинрезультат, а именно:

— увеличить его на сумму остаточной стоимости объекта ОС, определенную по бухгалтерским правилам ( п. 138.1 НКУ);

— уменьшить его на сумму остаточной стоимости этого же объекта ОС, определенную по налоговым правилам ( п. 138.2 НКУ).

Дополнительные вопросы возникают в том случае, если выявлена недостача непроизводственных ОС. Учитывая исключительные нормы п.п. 138.3.2 НКУ (запрет «налоговой» амортизации), налоговики, скорее всего, не разрешат высокодоходникам показать «уменьшаемую» разницу в учете по налогу на прибыль. Хотя окончательное мнение о «ликвидационных» корректировках по непроизводственным ОС фискалы еще не сформировали. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 81, с. 10.

В отношении НДС-учета ситуация следующая. Налоговики списание «недостаточных» объектов ОС расценивают как использование не в хозяйственной деятельности плательщика (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.02). В связи с этим они требуют на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислить налоговые обязательства по НДС по основной ставке исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого случилось такое нехозяйственное использование ( п. 189.1 НКУ). При таком подходе налоговые обязательства нужно начислить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода. В сводной НН, которую составляют на все переходные в «нехозяйственность» операции, с типом причины «13».

Однако, на наш взгляд, в этом случае логичнее было бы руководствоваться специальным «ликвидационным» п. 189.9 НКУ (ср. ). Напомним: ликвидацию ОС по самостоятельному решению плательщика рассматривают как поставку производственных или непроизводственных ОС по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Но это правило не применяется тогда, когда ОС ликвидируют в связи с уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика. Наличие обстоятельств для такой ликвидации (например, форс-мажорных обстоятельств) целесообразно подтвердить с помощью сертификата Торгово-промышленной палаты. Также ликвидация не рассматривается как поставка тогда, когда плательщик предоставляет налоговому органу документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. Такими документами могут быть акт на списание ОС (ф. № ОС-3 и ф. № ОС-4) и заключение специальной комиссии, созданной на предприятии.

Далее, в случае, когда на предприятии выявлена недостача ОС, следует выяснить причину такой недостачи. Если объект ОС разбирали (уничтожали) и составляли акт на такое действие, но не отразили этот акт в учете — это одно дело. В этом случае налоговые обязательства по НДС начислять не нужно.

А вот если акта на разборку нет и недостача установлена по причине того, что объект ОС, например, похищен? В этом случае следует обратиться в правоохранительные органы. Если хищение будет подтверждено в соответствии с действующим законодательством — налоговые обязательства на основании п. 189.9 НКУ налоговики разрешают не начислять. А вот налоговые обязательства на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ, по их мнению, начисляются, поскольку похищенное ОС не может быть использовано в хозяйственной деятельности (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.02 и письмо ГФСУ от 27.05.2016 г. № 11679/6/99-95-42-01-15).

Это мнение налоговиков. А вот по нашему мнению, п. 198.5 НКУ здесь вообще ни при чем: списанный объект ОС уже использован в хозяйственной деятельности. Поэтому в такой ситуации речь может идти только о п. 189.9 НКУ. И в соответствии с этой нормой налоговые обязательства не начисляются, если кража подтверждена в соответствии с действующим законодательством.

Учет недостач НМА

Если выявлена недостача объекта НМА, его стоимость списывается с баланса предприятия.

В бухгалтерском учете исключение из активов объекта НМА, недостача которого выявлена в ходе инвентаризации, отражают следующей корреспонденцией счетов:

— Дт 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» — Кт 12 «Нематериальные активы» (на сумму накопленной амортизации объекта НМА);

— Дт 976 — Кт 12 (на сумму остаточной стоимости списанного объекта НМА).

При этом перед списанием уже эксплуатировавшегося объекта НМА нужно начислить амортизацию за текущий месяц. А уже потом определять его остаточную стоимость и списывать ее на расходы ( п. 30 П(С)БУ 8).

Если НМА переоценивался и на субсчете 412 «Дооценка (уценка) нематериальных активов» имеется дооценка, ее списывают проводкой Дт 412 — Кт 441 ( п. 3.6 Методрекомендаций № 1327).

В налоговоприбыльном учете малодоходники определяют налогооблагаемую прибыль исключительно по данным бухгалтерского учета и не осуществляют никаких корректировок финрезультата, предусмотренных разд. ІІІ НКУ (за исключением тех, кто решил это делать по собственной воле).

А высокодоходники по итогам отчетного (налогового) периода обязаны откорректировать бухфинрезультат на «ликвидационную» разницу, предусмотренную ст. 138 НКУ, а именно:

— увеличить его на сумму остаточной стоимости объекта НМА, определенную по бухгалтерским правилам ( п. 138.1 НКУ);

— уменьшить его на сумму остаточной стоимости этого же объекта НМА, определенную по налоговым правилам ( п. 138.2 НКУ).

То есть порядок налоговоприбыльных корректировок такой же, как и в случае со списанием ОС.

В НДС-учете при списании НМА предприятие должно начислить налоговые обязательства по НДС исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществлена эта операция ( п. 189.1 НКУ). Причина — нехозяйственное использование НМА ( п.п. «г» п. 198.5 НКУ). Дело в том, что

«ликвидационная» норма п. 189.9 НКУ касается только ОС, а НМА никак не задевает

Поскольку возможности избежать налоговых обязательств (как в случае с ОС) нет, а налоговики настаивают на нехозяйственном использовании — ничего не остается, как начислить налоговые обязательства.

Начисляя налоговые обязательства на остаточную стоимость недостающих НМА, следует составить сводную НН с типом причины «13» не позднее последнего дня отчетного периода.

И в заключение: и в случае выявленных недостач ОС, и в случае выявленных недостач НМА возможно установление виновного лица. Если такое лицо установлено и оно возмещает убытки, это отражается в учете проводками:

— Дт 375 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков» — Кт 746 «Прочие доходы» (на сумму, подлежащую возмещению предприятию);

— Дт 375 — Кт 642 «Расчеты по обязательным платежам» (на сумму, перечисляемую в бюджет).

Заметьте: последнюю проводку делаем только в том случае, когда в действиях виновного лица доказан умысел. Сумма, подлежащая перечислению в бюджет, рассчитывается как разница между суммой компенсации, которую возмещает виновное лицо, и балансовой стоимостью актива. Кроме того, до установления виновного лица, как мы уже отмечали, сумма убытков, нанесенных предприятию, учитывается на забалансовом счете 072.

В заключение закрепим наши знания по учету недостач ОС и НМА практическим примером.

Пример. На предприятии в результате инвентаризации выявлена недостача компьютера (первоначальная стоимость — 6000 грн., износ — 4500 грн.). Выяснилось, что компьютер был похищен, виновное лицо установлено, оно погасило сумму нанесенных убытков (2200 грн., определена путем независимой оценки). У предприятия имеется документ от правоохранительных органов, удостоверяющий факт хищения компьютера.

Отразим указанные операции в учете.

Как видите, особых проблем учет недостач ОС и НМА не создает. Переходим к учету недостач ТМЦ.

выводы

• Недостача ОС и НМА, выявленная по результату их инвентаризации, отражается в учете как списание (ликвидация) таких активов.
• Высокодоходные плательщики при списании недостающих ОС и НМА обязаны осуществлять «ликвидационные» корректировки согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ.
• При списании недостающих НМА плательщик начисляет «компенсационные» налоговые обязательства по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ.