Прежде чем перейти к механизму/нюансам корректировок и исправления ошибок в АН (в том числе к заполнению реквизитов РК), вначале поговорим о целесообразности проведения исправлений в различных ситуациях и использовании получателем заявления-жалобы, предусмотренного п. 231.10 НКУ (см. об этом в конце предыдущей статьи). А закончим сие повествование фискальной «дубиной», т. е. штрафами за несвоевременную выписку/регистрацию в ЕРАН и нарушение порядка заполнения АН/РК.
Ошибки в АН: последствия для сторон
Вначале немного порассуждаем на тему ошибок в АН. Например, о том, какие ошибки в АН имеют «судьбоносное» значение, т. е. не пройдут без последствий для обеих сторон (или какой-то из сторон).
Сразу отметим, что в НКУ и других акцизных нормативах эти моменты фактически остались «подо льдом» —
там нет норм, устанавливающих, что АН с неправильными реквизитами автоматически становится недействительной и не «играет» в налоговом учете «ЛГ-акциза», в том числе не увеличивает реглимит получателю
Поэтому недосказанность НКУ в этих вопросах придется додумывать самим, отталкиваясь при этом не только от буквы, но и от духа нормативов.
Казалось бы, ошибки в любом из обязательных реквизитов АН (см. п. 231.1 НКУ) требуют обязательного их исправления и должны повлечь «роковые» последствия, по крайней мере для получателя.
Однако, на наш взгляд, если АН была пропущена (зарегистрирована) в ЕРАН, то реальные проблемы могут возникнуть, только когда в АН указан(ы):
— неправильный код УКТ ВЭД;
— искажение объема горючего в литрах (неправильное указание объема в килограммах, считаем, не может привести к каким-либо негативным последствиям);
— неправильный код ЕГРПОУ (регистрационный номер плательщика) получателя* (если при правильном коде имеются несерьезные ошибки в наименовании получателя, то они не должны иметь последствий** — см. ниже о консультации в БЗ на этот счет);
* Думаем, что АН с неправильным кодом (регномером) поставщика горючего ЕРАН просто не зарегистрирует.
** Если же в АН указан правильный код (номер) получателя, а наименование (Ф. И. О.) — совсем иного лица, тогда проблемы у получателя не исключаются...
— неправильная дата (сюда же можно отнести и случаи, когда незаконно была составлена сводная АН, а должны были составляться АН на отдельные операции).
В остальных случаях мы считаем, что ошибки в (любых) реквизитах АН не должны иметь последствий как для получателя, так и для поставщика (за исключением разве что админштрафа на виновных лиц — см. ниже). Поэтому, прежде чем подавать на поставщика горючего жалобу фискалам, сначала оцените, насколько серьезные ошибки содержит его АН.
Впрочем, не исключаем, что фискалы будут рассуждать в этом отношении намного строже и станут придираться к ошибкам в любом обязательном реквизите. Хотя в свете упомянутой нормативной «пустоты» тут все может ограничиться только запугиванием плательщиков. А вот ошибки в перечисленных нами выше случаях очень даже чреваты более серьезными последствиями для обеих сторон...
Корректировки/исправления ошибок
Оформление РК. Выписка РК к АН предусмотрена как для случаев возврата (части или всего объема поставки) горючего, так и для исправления всевозможных ошибок, допущенных в АН. Не допускается исправление через РК даты и номера АН. РК может составлять только лицо, реализующее горючее.
Насчет того, кто в каких случаях обязан регистрировать РК в ЕРАН, мы уже говорили в предыдущей статье. В верхней левой части РК делается отметка о том, кто его должен регистрировать в ЕРАН. Если «уменьшающий» РК регистрирует получатель горючего, то для этой цели «реализатор» (поставщик) должен ему отправить этот РК сразу после выписки. «Реализатор» по такому РК имеет право уменьшить объем реализованного горючего в декларации только после регистрации РК в ЕРАН получателем горючего.
Типы причины в РК указываются те же, что и в АН, — от «0» до «5» (если РК выдается получателю, тип причины — «0»).
Особенности заполнения табличной части РК:
— показатели в графах 1, 2 заполняются в порядке, предусмотренном для АН;
— в графах 3, 4 указывается показатель корректировки (увеличение/уменьшение) объема реализованного горючего как разница фактического объема отгруженного горючего и объема, включенного в корректируемую акцизную накладную (с соответствующим знаком +/-).
В РК, которые не выдаются получателям горючего, так же, как и в АН, в строке «Особа — отримувач пального» указывается «Неплатник», а в строке «юридична особа — код за ЄДРПОУ отримувача пального; для фізичної особи — прізвище, ім’я, по батькові та реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта» указывается условный код — «мильярд» («1000000000») (п. 12 разд. ІІІ Порядка № 218).
Теперь рассмотрим механизмы исправления различных показателей АН.
Ошибки в данных получателя. Если в АН были неправильно указаны такие реквизиты получателя, как код ЕГРПОУ юрлица, регистрационный номер учетной карточки плательщика (или серия и номер паспорта) — для физического лица, «реализатор» горючего составляет РК к АН на уменьшение всего объема горючего, указанного в АН. Такой РК регистрируется в ЕРАН получателем горючего. После этого «реализатор» должен зарегистрировать в ЕРАН новую АН с правильными реквизитами получателя горючего. При этом дата составления новой АН должна соответствовать дате составления ошибочной АН, а порядковый номер должен соответствовать текущей нумерации (см. п. 10 разд. ІІІ Порядка № 218).
Тут желательно вписаться в 15-дневный срок для регистрации «старой датой» новой АН (и РК), но если он уже истек — это чревато штрафами за несвоевременную регистрацию АН (см. ниже)
Что касается ошибок в таких реквизитах получателя, как полное или сокращенное наименование юрлица или Ф. И. О. физлица, то, по мнению фискалов (см. в БЗ, категория 116.13.03), в случае верного отражения операции в СЭАРГ (т. е. операция по реализации горючего в полном объеме отражена в ЕРАН на счете соответствующего контрагента) эти реквизиты АН не корректируются.
Исправление кода УКТ ВЭД. Если ошибка в коде допущена в АН, выдаваемой получателю горючего, то механизм исправления такой же, как при ошибке в коде ЕГРПОУ (номере карточки плательщика). То есть после регистрации получателем «минусового» (на весь объем) РК поставщик должен зарегистрировать в ЕРАН «старой» датой и новым номером новую АН с правильным кодом УКТ ВЭД (см. п. 11 разд. ІІІ Порядка № 218). При этом, по возможности, лучше вписаться с регистрацией новой АН в предельные 15 дней от «старой» даты.
При исправлении ошибки в коде УКТ ВЭД, допущенной в АН, не выдаваемой получателю, «схема» исправления та же, но «минусовый» РК регистрирует сам «реализатор».
Ошибки в дате и номере АН (в том числе выписка АН дважды на одну операцию). Фискалы в БЗ (категория 116.13.03) указывают, что когда «реализатором» горючего зарегистрирована в ЕРАН ошибочная АН (дважды на одну операцию) или когда в АН неверно указаны дата составления или порядковый номер*, то «реализатор» горючего должен составить РК к такой АН на уменьшение всего объема горючего, по ней проведенного.
* На наш взгляд, неправильный порядковый номер при правильной дате особого значения не имеет. Ведь две разных АН с одним номером ЕРАН не «схавает», а другие ошибки в нумерации для «правомочности» АН (см. выше) особого значения не имеют.
В случае корректировки АН, которая была предоставлена получателю горючего, «реализатор» направляет такой РК получателю горючего для регистрации его в ЕРАН.
В случае корректировки АН, предоставление которой получателю горючего не предусмотрено (составленной на неплательщиков «ЛГ-акциза» или по другим операциям, нежели реализация горючего плательщикам «ЛГ-акциза»), «реализатор» самостоятельно регистрирует такой РК в ЕРАН.
После чего в случае необходимости (т. е. когда это — не «ликвидация» повторной АН) на осуществленную операцию составляется и регистрируется в ЕРАН АН с указанием правильных реквизитов (даты и/или порядкового номера). При этом тоже надо помнить о предельных 15 днях от «правильной» даты АН.
Исправление типа причины. По мнению фискалов (см. в БЗ, категория 116.13.03), неправильное указание типа причины в АН, не выдаваемых получателям горючего, требует проведения исправления. Рекомендуют они его делать по сходной схеме — путем выписки «минусового» РК к АН с ошибочным типом и оформления на тот же объем новой АН с правильным типом причины (датированной «старой» датой, что и АН с ошибкой). Смысл проведения такого исправления нам не ясен. Разве что — для фискальной статистики направлений расходования плательщиком горючего... По крайней мере, неисправление такой ошибки вряд ли наказуемо. К тому же, если исправляться по истечении 15 дней после даты выписки АН, можно нарваться на штраф за несвоевременную регистрацию АН...
Если «накосячили» в типе причины в АН, выдаваемой получателю (вместо «0» всобачили какой-то другой номер), то полагаем, что тоже нет необходимости в исправлении такой ошибки, особенно когда минули упомянутые 15 дней с даты выписки АН. Ведь, судя по всему, в таких АН определяющим является код ЕГРПОУ (или номер карточки плательщика) — см. выше об исправлении в этих реквизитах получателя. Поэтому неправильный тип причины ни на получателе, ни на поставщике горючего сказаться не должен.
Ошибка в объеме (литрах/кг). Если допущена ошибка в графах 3 и/или 4 «Объем реализованного горючего» АН, то «реализатор» составляет РК к такой АН. В графах 3, 4 РК указывается показатель корректировки (увеличение/уменьшение) объема реализованного горючего — разница фактического объема отгруженного горючего и корректируемого объема, включенного в АН (с соответствующим знаком +/-). В случае, когда АН выдавалась получателю горючего и графа 3 и/или 4 РК имеет показатель с отрицательным значением (когда фактический объем был меньше объема, указанного в АН), такой «уменьшающий» РК должен регистрировать получатель горючего.
Важный момент! Мы уже упоминали, что при нехватке для выписки АН имеющегося объема реглимита (и средств для уплаты акциза на полный объем Заявки) плательщик может искусственно ошибиться в объемах АН, т. е. выписать АН на покрываемый реглимитом меньший объем, чем было фактически реализовано горючего. Таким образом, можно будет убить двух зайцев: 1) избежать возможного штрафа за несвоевременную регистрацию АН; 2) оттянуть вымывание средств, пусть на небольшой период, по крайней мере до предельных сроков уплаты налога за соответствующий месяц по декларации (ведь задекларировать неподтвержденный «входящими» АН объект все-таки надо).
Однако при этом получатель тоже должен «войти в положение» поставщика и не отправить на него налоговикам «телегу», предусмотренную п. 231.10 НКУ и чреватую поставщику внеплановой проверкой. Впрочем, можно сделать еще проще — «ошибаться» только в не выдаваемых «на сторону» АН, тогда влияние получателя нивелируется вообще.
Естественно, в такой ситуации, поставщик горючего — когда у него появятся «money» и/или реглимит — на недостающий объем выпишет и сам зарегистрирует РК к этой «заниженной» АН. Главное — успеть исправиться до проверки.
Считаем, что в такой ситуации, если поставка горючего была одна, а не несколько, фискалы не имеют права оштрафовать поставщика за несвоевременную регистрацию АН, ведь АН была зарегистрирована своевременно, но с ошибкой. А за такое нарушение штраф по ст. 1202 НКУ не применяется. К тому же, как мы указали выше, эта ошибка исправляется без оформления новой АН, а путем корректировки объемных показателей старой АН.
И еще. Если была ошибка в «кг» (графа 3), а «литры» (в графе 4) указаны правильно, можно исправление не проводить, так как показатель объема в кг не является обязательным реквизитом АН, хотя, как мы упоминали, фискалы пишут обратное.
Штрафы
Штрафы за нерегистрацию или несвоевременную регистрацию АН установлены в ст. 1202 НКУ. Вилка штрафов весьма широка и в зависимости от количества дней просрочки составляет от 2 % до 50 % от суммы акцизного налога с соответствующих объемов горючего из АН и РК:
| При нарушении срока регистрации АН/РК: | Ответственность, в % от суммы акцизного налога* с соответствующих объемов горючего, указанных в таких АН/РК: |
| до 15 календарных дней от 16 до 30 календарных дней от 31 до 60 календарных дней от 61 до 90 календарных дней от 91 до 120 календарных дней нерегистрация более 120 календарных дней | 2 10 20 30 40 50 |
| * Рассчитывается по ставке, установленной на дату реализации горючего, и курсу НБУ, действовавшему в первый день квартала, в котором реализовывалось горючее (п. 1202.3 НКУ). | |
Заметим, что, в отличие от НДС, под штраф может попасть несвоевременная регистрация вообще любых АН и РК, а не только тех, которые выдаются получателям горючего
В письме от 23.06.2016 г. № 21649/7/99-99-12-03-03-17 фискалы изложили механизм применения штрафов. В случае нарушения плательщиком «ЛГ-акциза» предельных сроков регистрации АН и РК в ЕРАН налоговики проводят камеральную проверку и по ее результатам составляют акт в двух экземплярах, который после регистрации его в контролирующем органе вручается (направляется) для подписания плательщику в течение трех рабочих дней.
В настоящее время при наложении «ЛГ-акцизных» штрафов (установленных ст. 1202 и п. 117.3 НКУ) должна применяться новая форма «ПС» налогового уведомления-решения (приложение 11 к действующей редакции Порядка направления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам и форм налоговых уведомлений-решений, утвержденного приказом Минфина от 28.12.2015 г. № 1204).
Напомним также, что согласно п. 11 подразд. 5 разд. XX НКУ нарушение предельных сроков регистрации в ЕРАН АН и РК, составленных с 1 марта до 1 апреля 2016 года, по ст. 1202 НКУ не штрафуется.
Админштраф. В БЗ, категория 116.12 фискалы также указывают, что несоставление или нарушение порядка заполнения АН и РК фактически является нарушением ведения налогового учета, за которое виновные привлекаются к административной ответственности, предусмотренной ст. 1631 КУоАП (в размере 85 — 170 грн.).
выводы
- Нормативы не устанавливают какие-то специальные последствия в случае допущения ошибок в обязательных реквизитах АН. Однако определенные виды ошибок в случае их неисправления могут привести к негативным последствиям.
- Выписка РК к АН предусмотрена как для случаев возврата (части или всего объема поставки) горючего, так и для исправления всевозможных ошибок, допущенных в АН. Механизмы исправления ошибок в дате (номере) АН, в коде УКТ ВЭД, в данных получателя (и даже в типе причины) идентичны: выписывается и регистрируется в ЕРАН «минусующий» РК, а затем старой датой, но с новым номером составляется АН с правильными реквизитами.
- Ошибки в объеме горючего корректируются только путем оформления увеличивающего/уменьшающего РК.
