* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 81, с. 22.
Для юридических лиц допускается размещение АИЭ как на крыше, так и на земле. Можно использовать солнечные станции и батареи, ветряные генераторы, гидро- и геотермальные станции, биогазовые установки. На все перечисленные станции вы можете оформить «зеленый» тариф, но не забудьте, что для этого необходимо получить лицензию на производство электрической энергии.
Итак, начнем с приобретения АИЭ.
Приобретаем электростанцию
Проблем с классификацией самого устройства АИЭ в бухгалтерском и налоговом учете, на наш взгляд, быть не должно. Сразу отметим, что АИЭ могут быть как наземные (с размещением на земле), так и крышные (с размещением на крыше). От этого будет зависеть классификация АИЭ в бухгалтерском и налоговом учете. Далее поясним этот момент.
Начнем с бухучета и обратимся к П(С)БУ 7 «Основные средства». То, что АИЭ соответствует критериям ОС, — сомнений нет (п. 4 П(С)БУ 7). Наземная электростанция вполне вписывается в понятие «сооружения» и в целях учета такая электростанция может быть отнесена к классификационной группе 1.3 «Здания, сооружения и передающие устройства» (п. 7 ст. 2 Методических рекомендаций по бухучету основных средств, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561).
В свою очередь, крышная станция, размещение которой не связано с землей, должна учитываться как отдельное основное средство в составе группы «Машины и оборудование» (п.п. 5.1.4 П(С)БУ 7).
Вместе с тем в случае размещения крышной станции с целью обеспечения электроэнергией именно того здания, на крыше которого она размещается, такие действия могут быть оценены как улучшение собственно здания. В таком случае стоимость приобретенного АИЭ увеличивает первоначальную стоимость здания (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 18).
Но, как правило, АИЭ относятся к самостоятельным объектам основных средств, которые подлежат зачислению на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 7).
При поступлении основных средств все расходы на их приобретение, которые включаются в их первоначальную стоимость, аккумулируем на счете 15 «Капитальные инвестиции». По дебету этого счета отражаем расходы на приобретение основных средств, а по кредиту — на списание и ввод объекта в эксплуатацию. После ввода в эксплуатацию учитываем наземную электростанцию на субсчете 103 «Здания и сооружения», а крышную — на субсчете 104 «Машины и оборудование».
Заметьте: подтверждением факта и даты ввода в эксплуатацию объекта электроэнергетики, в том числе очереди строительства электрической станции (пускового комплекса), которая производит электрическую энергию из АИЭ, является (ст. 171 Закона № 575**):
** Закон Украины «Об электроэнергетике», от 16.10.97 г, № 575/97-ВР.
— сертификат, который удостоверяет соответствие законченного строительством объекта проектной документации и подтверждает его готовность к эксплуатации, или
— зарегистрированная в соответствии с законодательством декларация о готовности объекта к эксплуатации.
Учет электроэнергии
Безусловно, учет электроэнергии у производителя будет отличаться от учета ее у потребителя. Так, потребитель рассматривает электроэнергию в качестве полученной услуги и отражает ее в статьях расходов, распределяя по направлению использования. А деятельность производителя направлена непосредственно на создание продукции под названием «электроэнергия».
Ведь, как следует из терминологии специального Закона № 575, электрическая энергия, которая производится на объектах электроэнергетики, является товарной продукцией, предназначенной для купли-продажи. Продукция — это разновидность запасов (п. 6 П(С)БУ 9 «Запасы»).
К запасам для целей бухучета, в частности, относятся товары в виде материальных ценностей, которые приобретены (получены) и содержатся предприятием в целях дальнейшей продажи. А материальными ценностями принято считать только те, которые можно пересчитать, пощупать и т. д. Поскольку единица учета электроэнергии определена в киловатт-часах, то пересчитать ее можно.
Кстати, о товарности электроэнергии в свое время говорили контролеры (см письма ГНАУ от 22.05.2003 г. № 8118/7/23-6217, от 02.09.2009 г. № 18846/7/15-0217).
Обращаем ваше внимание, что при выработке электроэнергии отсутствует незавершенное производство. Кроме того, из-за специфики такого производства на конец отчетного периода нет и остатка готовой продукции в виде электроэнергии.
Расходы на генерацию электроэнергии накапливаем на счете 23 «Производство» и ежемесячно списываем на субсчет 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции»
Доходы и расходы по реализации электрической энергии в бухучете отражаем по общим правилам. Доход признаем при увеличении актива или уменьшении обязательства, которые обусловливают рост собственного капитала, при условии, что оценка может быть достоверна определена (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»). Отражаем доход по кредиту субсчета 701 «Доход от реализации готовой продукции». Расходы предприятие увеличивает на себестоимость готовой продукции в отчетном периоде их отгрузки (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»). Такие расходы отражаем по дебету субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции». Теперь перейдем к налоговому учету.
Налог на прибыль
Сразу о главном: действовавшее ранее освобождение от налогообложения прибыли, полученной от основной деятельности предприятий отрасли электроэнергетики, которые производят электрическую энергию исключительно из возобновляемых источников энергии*** (абзац «в» п. 17 подразд. 4 разд. XX старой редакции НКУ), на сегодня «кануло в Лету». В настоящее время
*** К ним относятся источники ветровой, солнечной, геотермальной энергии, энергии волн и приливов, гидроэнергии, энергии биомассы, газа из органических отходов, газа канализационно-очистных станций, биогазов (п.п. 14.1.29 НКУ).
операции по реализации солнечной энергии облагаются налогом на прибыль на общих основаниях
Вы хорошо знаете, что сейчас налоговый учет полностью ориентирован на бухучет и объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки бухгалтерского финансового результата на «налоговые» разницы согласно разд. ІІІ НКУ. Причем корректировку в обязательном порядке применяют «высокодоходные» предприятия с объемом дохода за год свыше 20 млн грн. Предприятия, доход которых не превышает указанных объемов, корректировку финрезультата могут осуществлять добровольно, если они о таком решении заявили своевременно.
Сразу отметим, что по операциям приобретения АИЭ и реализации генерируемой на нем электроэнергии разд. ІІІ НКУ налоговые корректировки не предусматривает.
Наземное оборудование, генерирующее электроэнергию, в налоговом учете относится к группе 3 ОС с минимальным сроком эксплуатации 15 лет, а крышная станция — к группе 4 с минимальным сроком эксплуатации 5 лет (п.п. 138.3.3 НКУ)
Причем для сближения налогового и бухгалтерского учета и минимизации амортизационных налоговых разниц (п. 138.1 НКУ) рекомендуем в бухучете использовать любой метод начисления амортизации, предусмотренный бухправилами, кроме производственного (п.п. 138.3.1 НКУ), а срок эксплуатации оборудования установить с учетом минимально допустимого срока.
В общем случае, операции по приобретению АИЭ и реализации по «зеленому» тарифу электричества, полученного из альтернативных источников энергии, отражаем в налоговом учете в строгом соответствии с правилами бухучета.
НДС
В отношении НДС все стандартно и никаких льгот по операциям поставки энергии по программе «зеленого» тарифа не предусмотрено. Смотрите сами.
Объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров/услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины (п. 185.1 НКУ). При этом операция по реализации электроэнергии соответствует определению «поставки товаров» (п.п. 14.1.191 НКУ). Поставка электроэнергии осуществляется на таможенной территории Украины. При этом такая операция не включена в перечень операций, являющихся необъектными (ст. 196), освобожденными от налогообложения (ст. 197) или облагаемыми по ставке 0 либо 7 % (абзац «в» п. 193.1 и ст. 195 НКУ). Таким образом,
операции по поставке электроэнергии облагаются НДС по основной ставке
Однако есть ряд важных особенностей, которые необходимо учитывать.
Во-первых, как вы уже знаете, «зеленый» тариф — это специальный фиксированный тариф, по которому государство обязано закупать электроэнергию у производителя. Тариф согласно Закону № 575 устанавливает НКРЭКУ для каждого субъекта хозяйствования — производителя электроэнергии из альтернативных источников. В свою очередь, установление фиксированных цен — это один из способов государственного регулирования цен (ч. 1 ст. 13 Закона Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.2012 г. № 5007-VI). Следовательно, регулируемая цена «зеленого» тарифа, она же договорная цена, является базой обложения НДС (п. 188.1 НКУ). Причем
при поставке электроэнергии по «зеленому» тарифу НДС начисляется сверху на установленный тариф
Об этом прямо указано в постановлении НКРЭКУ от 30.06.2016 г. № 1187, где «зеленый» тариф приведен без НДС (в копейках за кВт•ч).
Во-вторых, временно, с 01.01.2016 г. до 01.07.2017 г., по операциям поставки (в том числе оптовой), передачи, распределения электрической энергии применяется «кассовый» метод учета НДС (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Причем «кассовый» метод должен применяться на всех этапах поставки до конечного потребителя всеми плательщиками налога, в том числе и производителями (письмо ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2751/6/99-99-19-03-02-15). Помните:
«кассовый» метод по п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ применяется только в отношении операций, по которым дата первого события относится к отчетным периодам с января 2016-го по июнь 2017 года
Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 31, с. 25.
В-третьих, обращаем ваше внимание, что НКУ предусматривает освобождение от обложения НДС операций по ввозу на таможенную территорию Украины оборудования, комплектующих и/или материалов, связанных с производством энергии из возобновляемых источников энергии и т. д. (пп. 197.16.1 и 197.16.2 НКУ).
Но учтите: данное освобождение от уплаты НДС «сработает» только при соблюдении одновременно двух условий:
1) если эти товары применяются налогоплательщиком для собственного производства;
2) если идентичные товары с аналогичными качественными показателями не производятся в Украине.
Причем перечень таких товаров с указанием кодов УКТ ВЭД устанавливается Кабмином.
Следовательно, если вы планируете самостоятельно осуществить импорт оборудования для производства на нем возобновляемой энергии и прочих товаров, связанных с производством альтернативной энергии, то сможете «уйти» от уплаты «импортного» НДС. Но помните: такие товары должны быть указаны в вышеупомянутом перечне.
Акциз
Наверняка вы помните, что с января 2015 года в перечень подакцизных товаров включена электрическая энергия (п. 215.1 НКУ). Сразу успокоим: производители электрической энергии, которые осуществляют ее поставку по программе «Зеленый тариф», не являются плательщиками акциза. Все дело — в прямой норме НКУ.
Так, согласно п.п. 213.2.8 НКУ
операции по реализации электрической энергии, произведенной, в частности, из возобновляемых источников энергии, не подлежат обложению акцизным налогом
Исходя из этого, любые операции по производству и реализации электроэнергии, полученной из АИЭ, в том числе осуществляемые оптовиками и производителями вне оптового рынка и вне программы «зеленого» тарифа, акцизным налогом облагаться не должны.
Рассмотрим операции по приобретению АИЭ и реализации генерированной электроэнергии на условном примере.
Пример. Предприятие приобрело крышную солнечную электростанцию мощностью 200 кВт. Станция работает только «в режиме передачи в сеть». Все комплектующие и оборудование приобретались на территории Украины с НДС. Исходные данные условного примера приведем в табл. 1.
Таблица 1. Исходные данные
| Вид расходов | Сумма, грн. |
| Разработка техпроекта по комплектации и монтажу системы, выбор оборудования, разработка проектной документации (в том числе НДС) | 369600 |
| Стоимость крышной солнечной электростанции мощностью 200 кВт (в том числе НДС) | 7323000 |
| Строительно-монтажные работы (в том числе НДС) | 612000 |
| Стоимость бессрочной лицензии на производство электроэнергии составляет 1 МЗП (п. 12 ст. 13 и п. 1 ст. 14 Закона Украины «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.2015 г. № 222-VIII) | 1450 |
| Установили срок службы лицензии 10 лет*. Сумма износа в месяц составляет (1450 / 10 лет / 12 месяцев) | 12 |
| * Напомним, согласно п. 25 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» бессрочная лицензия в бухучете не амортизируется. Однако последний абзац п. 26 П(С)БУ 8 позволяет предприятию для начисления амортизации НМА применять сроки их полезного использования, установленные налоговым законодательством. В свою очередь, согласно п.п. 138.3.4 НКУ, если правоустанавливающим документом срок действия права пользования НМА не установлен, плательщик определяет его самостоятельно — в диапазоне не менее двух и не более 10 лет. Поэтому в нашем примере мы примем срок амортизации бессрочной лицензии согласно правилам НКУ — 10 лет. Подробнее о бухгалтерском и налоговом учете бессрочной лицензии читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 38, с. 20. | |
| Ввели станцию в эксплуатацию. Первоначальная стоимость электростанции составляет (369600 + 7323000 + 612000) / 1,2 | 6920500 |
| Срок службы электростанции установлен в 5 лет. Метод амортизации принят прямолинейный. Сумма начисленной амортизации за месяц составляет (6920500 / 5 лет / 12 месяцев) | 115342 |
| За месяц генерировано и отпущено по «зеленому» тарифу 26100 кВт•ч электроэнергии. | |
| Размер «зеленого» тарифа, грн. за 1 кВт•ч (в том числе НДС). | 6,0 |
Отразим вышеуказанные операции в бухгалтерских проводках (см. табл. 2).
Таблица 2. Учет операций по покупке и использованию АИЭ
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Приобретение и ввод в эксплуатацию электростанции | ||||
| 1 | Получены работы по разработке ТЭО и проектной документации | 152 | 631 | 308000 |
| 2 | Начислен налоговый кредит (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 61600 |
| 3 | Оприходована электростанция | 152 | 631 | 6102500 |
| 4 | Начислен налоговый кредит (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 1220500 |
| 5 | Выполнены строительно-монтажные работы | 152 | 631 | 510000 |
| 6 | Начислен налоговый кредит (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 102000 |
| 7 | Получена и оплачена лицензия | 377 154 | 311 377 | 1450 |
| 8 | Оплачены работы по разработке ТЭО и проектной документации, стоимость и монтаж электростанции (369600 + 732300 + 612000) | 631 | 311 | 8304600 |
| 9 | Введена станция в эксплуатацию по первоначальной стоимости | 104 | 152 | 6920500 |
| 10 | Введена в хозяйственную деятельность лицензия | 127 | 154 | 1450 |
| 11 | Отражен налоговый кредит после регистрации НН в ЕРНН (61600 + 1220500 + 102000) | 641/НДС | 644/1 | 1384100 |
| Производство и реализация электроэнергии за месяц | ||||
| 12 | Списаны в производство сырье, материалы | 23 | 20, 22, 28 | 1000 |
| 13 | Списана стоимость работ (услуг), выполненная сторонними организациями —неплательщиками НДС | 23 | 631 | 1500 |
| 14 | Включена в себестоимость амортизация станции | 23 | 131 | 115342 |
| 15 | Начислена заработная плата рабочим, занятым в производстве электроэнергии, и налоги на зарплату | 23 | 66, 65 | 5000 |
| 16 | Начислена амортизация лицензии | 23 | 133 | 12 |
| 17 | Реализовано по «зеленому» тарифу (26100 кВт•ч х 6,0) | 361 | 701 | 156600 |
| 18 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 701 | 643/НДС | 26100 |
| 19 | Получены денежные средства за отпущенную электроэнергию | 311 | 361 | 156600 |
| 20 | Отражены налоговые обязательства по НДС по «кассовому» методу. | 643/НДС | 641/НДС | 26100 |
| 21 | Списана себестоимость электроэнергии, реализованной по «зеленому» тарифу | 901 | 23 | 122854 |
| Закрыты финансовые результаты | ||||
| 22 | Отнесен на финансовый результат доход от реализации электроэнергии | 701 | 791 | 130500 |
| 23 | Списана на финансовый результат себестоимость электроэнергии | 791 | 901 | 122854 |
выводы
- Солнечная наземная электростанция относится к классификационной группе 1.3 «Здания, сооружения и передающие устройства» и учитывается на счете 103 «Здания и сооружения», а солнечная крышная станция отражается на счете 104 «Машины и оборудование». При выполнении определенных условий крышная солнечная станция может увеличивать первоначальную стоимость здания, на крыше которого она размещается.
- В налоговом учете наземная солнечная электростанция включается в группу 3 основных средств «Сооружения» с минимальным сроком эксплуатации 15 лет, а крышная — в группу 4 с минимальным сроком эксплуатации 5 лет.
- Генерируемую электроэнергию, которая предназначена на продажу, учитываем в бухучете как товарную продукцию.
- Операция по реализации солнечной энергии облагается налогом на прибыль и НДС на общих основаниях. При этом применяется «кассовый» метод учета НДС в отношении операций поставки электроэнергии, дата первого события по которым относится к отчетным периодам с января 2016-го по июнь 2017 года.
- Освобождается от НДС ввоз на территорию Украины для использования в собственном производстве оборудования, материалов, комплектующих, связанных с производством знергии из возобновляемых источников энергии и пр. Такая льгота применяется при условии, если идентичные товары с аналогичными качественными показателями не производятся в Украине.
- Операции по производству и реализации электроэнергии, произведенной из АИЭ, акцизным налогом не облагаются.
