* Из м/ф «Винни-Пух и день забот».
азбука учета
Рассмотрим по очереди вопросы, связанные с отражением в учете бесплатных передач.
Бухгалтерский учет
В бухучете стоимость актива, бесплатно переданного другому лицу, списывается с баланса. Эта стоимость включается в бухучетные расходы (Дт 949 — для товаров, Дт 93 — для рекламных раздач, Дт 976 — для основных средств) в корреспонденции со счетами, на которых учитывались бесплатно переданные активы ( п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы»). Это, собственно, и все, что нужно знать о бухгалтерском учете бесплатных передач. Здесь никаких сложностей не возникает. Все сложности у плательщиков возникают при налоговом учете подарков, предоставленных другим лицам.
Налог на прибыль
Налоговоприбыльный учет бесплатных передач основывается на бухучетном финрезультате ( п.п. 134.1.1 НКУ). При этом малодоходные плательщики, особо не «заморачиваясь», берут в качестве объекта обложения налогом на прибыль собственно этот финансовый результат, в котором уже учтена балансовая стоимость бесплатно переданных активов.
А вот высокодоходным плательщикам следует обращать внимание на то, кому они бесплатно передают свои активы. В частности, нужно быть внимательным, если активы передаются неприбыльным организациям, которые на дату передачи соответствовали условиям, определенным п. 133.4 НКУ. В этом случае высокодоходные плательщики должны увеличить свой бухучетный финрезультат на сумму, превышающую 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года ( п.п. 140.5.9 НКУ). Указанное увеличение финрезультата отражается в строке 3.1.9 приложения РІ.
То есть по таким бесплатным передачам фактически сохраняется 4 % лимит на расходы. В то же время корректировка при бесплатной передаче имущества в госбюджет или местные бюджеты действующим разд. ІІІ НКУ для высокодоходных плательщиков не предусмотрена (см. консультацию из БЗ, подкатегория 102.13).
Также высокодоходник не будет осуществлять корректировки, предусмотренные п.п. 140.5.9 НКУ, в случае, если он бесплатно передает военную амуницию, лекарственные средства, продукты питания и т. п. военным формированиям, их соединениям, воинским частям, подразделениям, учреждениям или организациям, содержащимся за счет средств государственного бюджета. При условии, что указанная бесплатная передача осуществляется для обеспечения нужд АТО. Указанное правило действует в течение всего периода проведения АТО ( п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ; см. также консультацию из БЗ, подкатегория 102.21).
А если бесплатная передача не подпадает ни под один из перечисленных выше особых случаев? То есть если активы бесплатно передаются обычному предприятию, а не какому-либо неприбыльному учреждению. Пока что
при бесплатных передачах в пользу обычных предприятий (не имеющих статуса неприбыльных организаций) стоимость бесплатно переданных активов уменьшает финрезультат до налогообложения
То есть фактически «обычные» бесплатные передачи дают высокодоходникам неограниченное право на расходы, а вот бесплатные передачи в пользу неприбыльных организаций дают право только на «лимитированные» расходы.
Отметим: в проекте очередной «налоговой реформы» предлагается «исправить» это чрезвычайно благоприятное для «обычных» бесплатных передач положение. Если указанный проект будет принят, высокодоходникам придется увеличивать свой финрезультат на стоимость бесплатно переданных активов, подаренных неплательщикам налога на прибыль. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 75, с. 13.
И, наконец, если вы — высокодоходник и дарите основные средства, вам придется осуществить корректировку на «продажную» разницу согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Это необходимо потому, что бесплатная передача подпадает под «налоговое» определение продажи товаров ( п.п. 14.1.202 НКУ), а основное средство — под «налоговое» определение товара ( п.п. 14.1.244 НКУ). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81, с. 24.
НДС-учет
Бесплатная передача товара является поставкой товара в понимании п.п. 14.1.191 НКУ, а потому будет объектом обложения НДС ( п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Базу налогообложения определяем согласно п. 188.1 НКУ — исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения. Налоговые обязательства на основании п. 188.1 НКУ начисляются по всем активам, независимо от того, был ли при их приобретении отражен «входной» НДС. При бесплатной передаче имеем нулевую договорную стоимость и сумму превышения в размере цены приобретения. Поэтому фактически налоговые обязательства начисляются на всю сумму, соответствующую цене приобретения.
Причем НКУ не содержит указаний о том, как определять цену приобретения. В частности, нет никаких норм, свидетельствующих о том, что цена приобретения должна ориентироваться на обычные цены ( п.п. 14.1.71 НКУ)**. По нашему мнению, ценой приобретения, вероятнее всего, является первоначальная стоимость товара, определенная по данным бухучета. Хотя налоговики заявляют, что цена приобретения — это стоимость имущества, по которой такое имущество приобретено в собственность, то есть цена, указанная в договоре (см., например, письма ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 и от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15).
** Здесь мы говорим именно о товарах. Если вы дарите продукцию собственного производства, на обычные цены нужно ориентироваться.
В то же время операция по бесплатной передаче в общем случае не является хозяйственной деятельностью (в понимании п.п. 14.1.36 НКУ). Такая передача активов не направлена на получение дохода, а потому подпадает под действие п. 198.5 НКУ. Собственно, вокруг того, как согласовываются между собой нормы пп. 188.1 и 198.5 НКУ, и возникает основная сложность с НДС-учетом бесплатных передач.
Действительно, если рассматривать ситуацию формально, при бесплатной передаче активов, по которым плательщик отражал «входной» НДС, налоговые обязательства следует начислить дважды: (1) на сумму превышения цены приобретения над договорной согласно п. 188.1 НКУ; (2) в рамках компенсации налогового кредита по активу, использованному в нехозяйственной деятельности согласно п. 198.5 НКУ***. В итоге возникает «задвоение» налоговых обязательств. Да, оно касается только активов, приобретенных с НДС, но все равно очень напрягает: с чего это одни и те же активы облагаются налогом дважды?
*** Исключение — бесплатная рекламная раздача, о ней мы отдельно скажем ниже.
Однако налоговики на фоне общей тенденции «фискалить» вдруг неожиданно выступили против двойных налоговых обязательств. Аргументы для этого: (1) не должно быть двойного налогообложения и (2) операция по бесплатной передаче товаров для «дарителя» является объектом обложения НДС и облагается налогом в общеустановленном порядке. Поэтому при осуществлении такой операции п. 198.5 НКУ не применяется, а налоговый кредит, сформированный при приобретении передаваемых товаров, не корректируется (см. письмо ГФСУ от 26.04.2016 г. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 43, с. 4 и консультацию в БЗ, подкатегория 101.05 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 69, с. 5).
Позднее специалисты ГФСУ неоднократно озвучивали аналогичное мнение по поводу НДС-учета бесплатных передач, постоянно напоминая, что налоговые обязательства начисляются только один раз — на основании п. 188.1 НКУ (см. письма ГФСУ от 11.08.2016 г. № 17515/6/99-99-15-03-02-15, от 05.09.2016 г. № 19171/6/99-99-15-03-02-15, от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15). Одновременно указанную позицию подхватили и фискалы на местах (см., например, письмо ГУ ГФС в Тернопольской обл. от 29.06.2016 г. № 1006/10/19-00-15-01/12/6039 или сообщение ГУ ГФС в Сумской обл. от 18.08.2016 г.****).
**** См.: http://sumy.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/69423.html.
Конечно, это — тот редкий случай, когда спорить с налоговиками не хочется. Но все-таки, по нашему мнению, во всех вышеперечисленных разъяснениях фискалы обходят вниманием то обстоятельство, что бесплатная передача активов является нехозяйственной деятельностью (поскольку не направлена на получение дохода). Действительно, бесплатная передача является налогооблагаемой операцией, но вряд ли можно считать бесплатно переданные активы использованными в рамках хозяйственной деятельности. Поэтому сохранение налогового кредита по бесплатно переданным активам — под вопросом.
Безусловно, можно «отмахнуться» от этих опасений: какая разница, главное, что налоговики разрешают не отражать налоговые обязательства дважды. Если у вас бесплатная передача была один или несколько раз, можно поступить и так. Но если вы регулярно осуществляете бесплатные передачи — все же не советуем принимать во внимание позицию фискалов без индивидуального разъяснения именно для вас. Поскольку в соответствии с предложенной налоговиками логикой плательщики вообще не должны были отражать «двойные» налоговые обязательства при бесплатных передачах. А те, кто это делал, могут подать уточняющие расчеты и вернуть себе переплаченный НДС. Для такого масштабного «маневра» советуем подстраховаться.
Следовательно,
налоговые обязательства по НДС при бесплатной передаче начисляются один раз — на основании п. 188.1 НКУ
При этом даритель составляет две налоговые накладные. Первая накладная («нулевая») составляется на одаренного. Соответственно, в реквизитах, предназначенных для покупателя, отражаются его наименование и ИНН. «Нулевая» налоговая накладная, таким образом, отражает договорную стоимость и выдается одаренному. В целом такая налоговая накладная заполняется в общем порядке, поэтому подробно на ней не останавливаемся.
Вторая накладная составляется на разницу между договорной стоимостью («0») и ценой приобретения. Она не выдается покупателю (тип причины — «15», «16» или «17» в зависимости от того, какие активы дарим) ( п. 8 Порядка № 1307*****). Датой налоговых обязательств будет та же дата, которой составлена «нулевая» накладная. В строках, отведенных для заполнения данных покупателя, продавец указывает собственные данные ( п. 15 Порядка № 1307). В графе 2 такой накладной («Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)») пишем «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ______» (указывается порядковый номер налоговой накладной, составленной на сумму поставки этих товаров/услуг, определенную исходя из их договорной стоимости) (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.17).
***** Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
В обоих случаях штрафы за несвоевременную регистрацию накладных в ЕРНН дарителю не грозят. В первом случае потому, что сумма НДС в накладной равна нулю, а во втором — потому что накладная не выдается покупателю. При случае напомним, что проект «налоговой реформы-2017» предлагает распространить штрафы за несвоевременную регистрацию и на те накладные, которые не выдаются покупателю.
Отдельный разговор — бесплатная передача активов с рекламной целью. Здесь никаких оснований применять п. 198.5 НКУ нет. Ведь рекламная раздача направлена на получение дохода, а потому связана с хозяйственной деятельностью. Но здесь налоговики уже фискалят и выдвигают дополнительное условие. По их мнению, чтобы налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ не начислялись, нужно, чтобы стоимость товаров, приобретенных для бесплатного распространения, включалась в продажную стоимость рекламируемой готовой продукции (товаров/услуг) (см. письма ГФСУ от 07.07.2016 г. № 14780/6/99-99-15-03-02-15 и от 12.09.2016 г. № 19612/6/99-99-15-03-02-15, а также консультацию из БЗ, подкатегория 101.14).
Нам такое требование кажется безосновательным. Мы рассматриваем его как попытку «вытащить» налоговые обязательства с тех, кто будет заниматься бесплатными рекламными раздачами. Ведь включать стоимость розданных активов в стоимость своей продукции мы сможем, только если рекламную раздачу поручили сторонней организации.
Если же мы сами раздаем активы с рекламной целью — расходы на это пройдут мимо себестоимости (отразятся на счете 93)
Поэтому будьте готовы к «фокусам» со стороны фискалов. Подробнее о рекламных раздачах читайте в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 62.
В декларации по НДС налоговые обязательства от бесплатной передачи отражаются в строке 1.1. При этом в таблице 1 приложения Д5 даритель по таким обязательствам указывает собственный ИНН (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.20).
Исключение из этого правила — бесплатная передача военной амуниции, лекарственных средств и других активов для нужд АТО. Операции по поставке указанных активов на весь период проведения АТО освобождаются от обложения НДС (в порядке, определенном п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Кроме того, освобождаются от НДС суммы предоставленной благотворительной помощи ( п.п. 197.1.15 НКУ). Но заметьте: такое освобождение возможно, только если вы передаете активы непосредственно благотворительной организации и в том случае, если они маркированы как благотворительная помощь (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.13).
Ну что ж, как видите, «все было просто, пока не запуталось». Вообще-то бесплатная передача — сравнительно несложная операция для отражения в учете. Но непостоянство налоговиков в их толковании определенных норм законодательства не позволяет нам расслабиться. Вы можете сами отследить «историю вопроса» по нашим публикациям (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 56, с. 43). Что ж, будем и в дальнейшем вместе следить за этой динамикой в рассуждениях фискалов.
выводы
- В бухгалтерском учете стоимость бесплатно переданных активов включается в состав расходов.
- У высокодоходных плательщиков расходы на бесплатные передачи неприбыльным организациям лимитированы в размере 4 % прошлогодней прибыли.
- В НДС-учете при бесплатных передачах налоговые обязательства начисляются один раз — на основании п. 188.1 НКУ (на превышение цены приобретения над договорной стоимостью). Налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ не начисляются.
