«Трейд-ин» и торговля б/у товарами: правила налогообложения

* Законом Украины от 12.04.2016 г. № 1084-VIII, который вступил в силу с 01.06.2016 г.

Для начала вспомним, что собой представляет «трейд-ин» и как это понятие связано с торговлей бэушными товарами.

«Трейд-ин» — схема продаж, при которой торговец продает свой товар в обмен на старый товар покупателя с доплатой. То есть по сути «трейд-ин» — это обмен. Ясно, что в результате такой операции в собственности торговца оказывается б/у товар, который он впоследствии реализует. А потому связь между «трейд-ин» и торговлей б/у товарами самая прямая. Наиболее распространен «трейд-ин» в сфере автомобильного бизнеса. Как раз на его развитие в свете принятых законодательных изменений так надеются законодатели. Что ж, давайте разберемся, как с правовой точки зрения урегулировано осуществление таких операций и какие налоговые риски для торговца таит в себе эта схема продаж.

Правовое регулирование

Правовой сущности «обменных» сделок посвящены ст. 715 и 716 ГКУ. Оформляют их договором мены.

По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой. Договором может быть установлена доплата за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости. Каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который получает взамен.

Как видим, приведенные нормы полностью соответствуют сути осуществляемой операции по схеме «трейд-ин».

Учтите:

в общем случае право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после передачи имущества обеими сторонами

В то же время законом или договором могут быть предусмотрены и другие условия.

Налог на прибыль

Никаких «бартерных» разниц разд. III НКУ не предусматривает. Поэтому все «обменные» расходы и доходы, сформированные в бухгалтерском учете, без каких-либо корректировок повлияют и на прибыльный объект налогообложения.

Для бухгалтерского учета «трейд-ин» — обмен неподобными активами с доплатой. А потому при определении суммы дохода от реализации необходимо учесть требования п. 23 П(С)БУ 15 «Доход». Он устанавливает: сумму дохода по бартерному контракту определяют по справедливой стоимости активов (работ, услуг), полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной (увеличенной) на сумму переданных (полученных) денежных средств и их эквивалентов.

По какой стоимости оприходовать актив, полученный взамен? Ответ зависит от того, чем такой актив является для предприятия: запасом или основным средством.

Для «трейд-ин»-торговца актив, полученный взамен, чаще всего является запасом. В таком случае его первоначальной стоимостью будет справедливая стоимость этого (полученного) запаса ( п. 13 П(С)БУ 9 «Запасы»).

Если же приобретенный взамен актив является для предприятия основным средством, то его первоначальной стоимостью будет справедливая стоимость переданного немонетарного актива, увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданных (полученных) при обмене ( п. 13 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

НДС

В целях НДС-обложения операция по передаче товара в обмен на другой товар считается его поставкой ( п.п. 14.1.191 НКУ). Поэтому продавец — плательщик НДС должен начислить по такой операции налоговые обязательства. База налогообложения — договорная стоимость, но не ниже минбазы, установленной в абзаце втором п. 188.1 НКУ.

Отметим, что тут кроется определенная «налоговая сложность» для «трейд-ин»-торговца, так как для уплаты «обменного» НДС ему придется изыскать собственные резервы. Ведь налогового кредита на стоимость приобретенного в обмен актива (который бы перекрыл часть обязательств, приходящуюся на неденежный расчет) зачастую нет. Ведь приобретаются они чаще всего у физических лиц — неНДСников.

Исправить эту несправедливость призван п. 189.3 НКУ. И следует признать, что начиная с 01.06.2016 г. он с этой задачей справляется куда эффективнее. Так, сегодняшний абзац второй п. 189.3 НКУ устанавливает: в случаях, когда плательщик осуществляет деятельность по поставке б/у товаров, приобретенных у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, в рамках договоров, предусматривающих переход права собственности на такие товары, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров, определенная в порядке, установленном разд. V НКУ. То есть

при последующей реализации б/у товара «трейд-ин»-торговец уплатит НДС только с маржинального дохода

Ранее (до вступления в силу этих изменений) абзац второй п. 189.3 НКУ звучал иначе. Тогда НДС с разницы имели право платить только субъекты хозяйствования, осуществлявшие торговлю однородными б/у товарами, приобретенными у физических лиц — неплательщиков НДС. Вопрос об определении однородности был достаточно проблематичен. Например, налоговики настаивали, что два легковых автомобиля одной торговой марки, одной модели, но изготовленные в разных годах, не будут считаться однородными товарами согласно п.п. 14.1.131 НКУ (см. письма ГФСУ от 17.03.2016 г. № 5873/6/99-99-19-03-02-15 и от 03.02.2016 г. № 2234/6/99-99-19-03-02-15). А потому большое количество операций с б/у товарами просто выпадали из-под действия этой нормы.

Кроме того, ее действие ранее распространялось только на б/у товары, приобретенные у физических лиц — неплательщиков НДС. А сейчас под действие абзаца второго п. 189.3 НКУ подпадают также бэушные приобретения от юридических лиц — неНДСников.

Так что «НДС с разницы» теперь распространяется на гораздо большее количество операций с б/у товарами. Кстати, хотя здесь и нет никаких изменений, но о расчете этой самой разницы все же скажем пару слов отдельно.

В приведенном абзаце втором п. 189.3 НКУ сказано, что ее следует считать в порядке, установленном разд. V НКУ. Что это за порядок? В п. 189.3 НКУ определено, что ценой продажи б/у транспортного средства считается:

— для лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, — цена, указанная в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого средства, рассчитанная субъектом оценочной деятельности, уполномоченным осуществлять оценку в соответствии с законом;

— для плательщиков НДС — договорная (контрактная) стоимость, но не ниже обычных цен*.

* Напомним: согласно п.п. 14.1.71 НКУ обычной считается цена, определенная сторонами договора (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 6).

Как видим, в указанном пункте речь идет только о цене продажи. При этом логично предположить, что цену продажи для лица, не зарегистрированного плательщиком НДС, следует считать ценой приобретения для плательщика. Ну для чего еще здесь может быть приведена эта «неплательщицкая» продажная стоимость? Ведь неплательщики при продаже б/у актива НДС не платят.

И тем не менее мы считаем, что применять подобный подход на практике опасно, так как в большинстве случаев это приведет к занижению базы налогообложения у торговца. Смотрите сами: в оплату по «трейд-ин»-операции торговец обычно засчитывает не всю оценочную стоимость — он уменьшает ее на определенный процент, перекрывающий риски, взятые на себя при приобретении б/у актива. А при его продаже, пользуясь этой нормой, он уменьшит базу налогообложения на полную оценочную стоимость. Налицо занижение. Но учитывая неконкретность формулировки, доказать его законность будет очень сложно.

Можно также прочесть абзац четвертый п. 189.3 НКУ так, как будто он устанавливает правила определения цены продажи в зависимости от категории покупателя. Но в этом случае может возникнуть вопрос о порядке действий в случае отсутствия оценочной стоимости. Более того, непонятно зачем вообще разделять оценочную стоимость и обычную цену, если при обязательности оценки эти величины равны.

Учтите также: б/у товарами теперь считают товары, бывшие в употреблении не меньше года и пригодные для дальнейшего использования в неизменном состоянии или после ремонта, а также транспортные средства, не подпадающие под определение нового транспортного средства. Условия, при выполнении которых транспортное средство признается новым, приведем в табл. 1.

Таблица 1. Что такое «новое транспортное средство»

Если хотя бы одно из приведенных для конкретного вида транспортного средства условий не выполнено, оно признается бывшим в употреблении. Это подтвердили и налоговики (см. письмо ГФСУ от 18.07.2016 г. № 24269/7/99-99-15-03-02-17). Кстати, в этом же письме они рассказали и о других (освещенных нами) новациях в п. 189.3 НКУ.

НДФЛ и ВС

Приобретая б/у товар у покупателя — физического лица, «трейд-ин»-торговец выплачивает ему доход. При этом торговец выступает налоговым агентом и обязан выполнить все его функции ( п. 173.3 НКУ) .

Но учтите: доход, полученный плательщиком налога от продажи (обмена) на протяжении отчетного (налогового) года одного из объектов движимого имущества в виде автомобиля и/или мотоцикла, и/или мопеда, не подлежит налогообложению. При этом отразить такой необлагаемый доход физлица в Налоговом расчете по форме № 1ДФ (с признаком «105») все равно нужно.

Информацию об очередности продаж физическое лицо —покупатель должно указать в договоре купли-продажи (в нашем случае — в договоре мены) или в отдельном заявлении

Доход, полученный физлицом от продажи (обмена) в течение года двух и более таких объектов движимого имущества, подлежит налогообложению по ставке 5 % ( п. 173.2 НКУ). В этом случае торговец должен начислить и уплатить НДФЛ в бюджет, а также отразить доход физлица в Налоговом расчете по форме № 1ДФ (с тем же признаком «105»).

Сумму дохода от продажи движимого имущества определяют с учетом требований п. 173.1 НКУ. Так, доход от продажи (обмена) движимого имущества (кроме легковых автомобилей, мотоциклов, мопедов) определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи (мены), но не ниже оценочной стоимости этого объекта, определенной согласно законодательству.

А доход от продажи (обмена) легкового автомобиля, мотоцикла, мопеда определяется исходя из цены, определенной в договоре купли-продажи (мены), но не ниже среднерыночной стоимости соответствующего транспортного средства или не ниже его оценочной стоимости, определенной согласно закону (по выбору плательщика налога). Среднерыночная стоимость легковых автомобилей, мотоциклов, мопедов определяется ежеквартально Минэкономразвития и обнародуется на его официальном сайте до 10 числа месяца, следующего за кварталом.

Не забывайте также и о военном сборе (ВС) — его также нужно удержать с налогооблагаемого дохода физлица.

Рассмотрим пример отражения «трейд-ин»-операции в учете торговца.

Пример 1. Автосалон продал покупателю-физлицу новый автомобиль стоимостью 900000 грн. (в том числе НДС — 150000 грн.) в обмен на его старое авто оценочной стоимостью 500000 грн. (торговец при зачете в оплату уменьшает оценочную стоимость на 10 %, то есть по сути приобретает авто за 450000 грн.). В договоре указано, что такой покупатель — физическое лицо продает второй автомобиль за текущий год. В дальнейшем салон реализует такой б/у автомобиль за 600000 грн. (в том числе «маржевой» НДС — 25000 грн.).

Порядок отражения этих хозяйственных операций в бухучете «трейд-ин»-торговца см. в табл. 2 на с. 21.

Таблица 2. «Трейд-ин» в учете торговца

Как еще оформляют «трейд-ин»?

Помимо классической схемы «трейд-ин», при которой сделку оформляют договором мены, возможны и другие варианты оформления. Например, сделка может быть оформлена двумя отдельными договорами купли-продажи. Затем по ним проводят зачет взаимных требований, а разница доплачивается. Ну или зачета не проводят, а «прогоняют» деньги. Такой вариант (с прогоном денег) особенно актуален для единоналожников, которым запрещены неденежные расчеты ( п. 291.6 НКУ). Каких-либо существенных налоговых отличий при оформлении сделки таким образом (по сравнению с «трейд-ин», оформленным договором мены), не будет.

Еще один вариант оформления — комиссионная схема (когда торговец не приобретает старый товар у покупателя, а берет его на реализацию по договору комиссии). Налогообложение при такой схеме имеет свои особенности, о которых нужно сказать отдельно.

НДС. Вы, конечно же, знаете, что п. 189.4 НКУ, устанавливающий правила НДС-обложения посредника, обязывает начислять обязательства на полную стоимость переданных по договору комиссии товаров. Однако при продаже б/у товаров, принятых по договору комиссии от лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, это правило не действует. Для этой ситуации есть особое правило, установленное в абзаце первом п. 189.3 НКУ, которое гласит:

«в случае если плательщик налога осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже б/у товаров (комиссионную торговлю), которые приняты по договору комиссии у лиц, не зарегистрированных как плательщики налога, базой налогообложения является комиссионное вознаграждение такого плательщика налога»

НДФЛ. Есть что сказать и про НДФЛ. Так, в абзаце втором п. 173.3 НКУ определено: в случае, если объект движимого имущества продается (обменивается) при посредничестве юридического лица/представительства нерезидента/физического лица — предпринимателя, такой посредник выполняет функции налогового агента относительно предоставления в контролирующий орган информации о сумме дохода и сумме уплаченного в бюджет налога в порядке и в сроки, установленные для налогового расчета, а плательщик налога во время заключения договора должен самостоятельно уплатить в бюджет налог с дохода от операций по продаже движимого имущества.

Но вот налоговики утверждают, что на посредника-комиссионера эта норма не распространяется. Так, в разъяснении из БЗ 103.22 сделан следующий вывод: если физическое лицо осуществляет продажу движимого имущества при посредничестве субъекта хозяйствования— комиссионера, который выплачивае, полученный от такой продажи доход физическому лицу, то такой комиссионер считается налоговым агентом относительно налогообложения указанного дохода.

То есть торговец-комиссионер при налогообложении выплачиваемого физлицу дохода ориентируется на те же НДФЛ-правила, что и торговец, применяющий классический вариант оформления трейд-ин-операции (см. выше раздел об НДФЛ и ВС).

Рассмотрим пример отражения комиссионной схемы в учете торговца.

Пример 2. По договору комиссии принят на реализацию (от физического лица — это его первая в текущем году продажа авто) б/у автомобиль (оценочная стоимость — 500000 грн., комиссионное вознаграждение торговца — 20 % оценочной стоимости), который реализован за 600000 грн. Этому же физическому лицу реализован новый автомобиль стоимостью 900000 грн. (в том числе НДС —150000 грн.). Произведен зачет взаимных требований.

Таблица 3. «Комиссионный» «трейд-ин» в учете торговца

выводы

• «Трейд-ин» — схема продаж, при которой торговец продает свой товар в обмен на старый товар покупателя с доплатой.
• Оформляют «трейд-ин» договором мены.
• Никаких особенностей налогообложения бартерных операций «прибыльный» раздел НКУ не предусматривает — здесь все, как в бухгалтерском учете.
• Передача товара в обмен на другой товар считается поставкой товара в целях НДС-обложения.
• При продаже б/у товаров, приобретенных у неплательщиков НДС, обязательства начисляются на разницу между ценой приобретения и ценой реализации такого товара.
• «Трейд-ин»-торговец является налоговым агентом в отношении физического лица, у которого приобретен б/у товар.
• Схема «трейд-ин» может быть также реализована путем оформления отдельных договоров купли-продажи или договора комиссии (на приобретение б/у товара) и договора купли-продажи (на реализацию товара).
• При комиссионной схеме базой обложения НДС по операции реализации б/у товара у торговца будет сумма комиссионного вознаграждения.