Старое сносим — новое строим

Сразу скажем: учетная судьба стоимости здания, а иногда и расходов на его снос, будет зависеть от того, с какой целью это здание приобреталось. Одно дело, если оно было приобретено с целью использования в хоздеятельности, введено в эксплуатацию, а затем было принято решение о сносе. И совсем другое, если здание изначально приобреталось «под снос» для строительства нового объекта. А потому рассмотрим эти две ситуации отдельно.

Итак, ситуация первая.

Ветхое здание уже числится в учете

Стоимость здания. Если здание, подлежащее сносу по причине нового строительства, уже числится в учете как объект основных средств (ОС) — его нужно списать. Все потому, что предприятие уже не планирует получать экономические выгоды от использования этого здания. А значит, оно не соответствует критериям признания активом и подлежит списанию с баланса ( п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Кроме того, в п. 40 Методических рекомендаций по бухучету ОС, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561, сказано прямо: объект ОС перестает признаваться активом в случае его ликвидации.

Решение о сносе оформляют актом списания ОС (форма № ОЗ-3). А его остаточную стоимость относят на стоимость строительства: Дт 151 — Кт 103 (если новый объект будет использоваться в собственной хоздеятельности), Дт 23 — Кт 103 (если новый объект строится для продажи*) — ведь причиной ликвидации является строительство нового объекта.

* Хотя Минфин предлагает аккумулировать строительные расходы на субсчете 151, даже если целью строительства нового объекта является его продажа (см. письмо от 07.08.2006 г. № 31-34000-10-10/16575).

Такой же проводкой отражают списание ликвидационной стоимости объекта, в случае если она не равна нулю. Списание начисленного износа отражают проводкой: Дт 131 — Кт 103.

Но учтите: такой подход применим только в случае, если старое здание полностью ликвидируется, а вместо него будет построен абсолютно новый объект недвижимости.

Если же демонтажные работы проводятся в процессе реконструкции старого здания, то ни ликвидация старого здания, ни строительство нового в учете не отражаются

Все демонтажные и строительные работы в таком случае увеличат стоимость уже существующего объекта.

Заметьте также: если на дату ликвидации решение о новом строительстве еще не принято, то снос здания и строительство нового объекта можно рассматривать как два отдельных, не зависящих друг от друга события. Но эта «независимость» обязательно должна быть подтверждена первичными документами:

1) причиной ликвидации в таком случае может быть просто невозможность/нецелесообразность дальнейшей эксплуатации (или любая другая причина, только не последующее строительство);

2) работы по сносу должны осуществляться отдельно — не в составе работ по новому строительству.

В таком случае остаточная (и ликвидационная) стоимость идущего под снос здания увеличит расходы периода (Дт 976 — Кт 103). Об этом свидетельствует п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы». Так что при планировании сноса и дальнейшего строительства подумайте: может, стоит осуществить и оформить эти работы отдельно.

Кроме того, помните: если в результате сноса в распоряжении предприятия останутся матценности, соответствующие «активным» признакам, их нужно оприходовать на баланс. В зависимости от целей использования такие ТМЦ приходуются либо по чистой стоимости реализации (если планируется их продажа), либо по стоимости возможного использования (если планируется, что ТМЦ будут использованы в собственной хозяйственной деятельности) ( пп. 2.12, 2.13 Методических рекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2). Обычно в учете это отражается проводкой: Дт 207, 209 — Кт 746 (подробнее о ликвидации основных средств см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81, с. 11). Однако

если остаточная стоимость снесенного здания отнесена на увеличение стоимости капитального строительства, то на сумму матценностей, полученных в результате сноса, стоимость строительства логично уменьшить (Дт 207, 209 — Кт 151)

Расходы на снос. В общем случае расходы на демонтаж объекта ОС также относят к расходам периода (на субсчет 976). Это подтверждает все тот же п. 29 П(С)БУ 16. Но так следует поступать не всегда.

Например, в некоторых случаях «демонтажные» расходы «сидят» в первоначальной стоимости сносимого объекта. Так, в п. 8 П(С)БУ 7 сказано: первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия в отношении демонтажа, перемещения этого объекта и приведения земельного участка, на котором он размещен, в состояние пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель). Такую же составляющую первоначальной стоимости предусматривают и международные стандарты (п.п. «в» п. 16 МСФО 16).

Обратите внимание: здесь речь идет о расходах на демонтаж, которые предприятие обязано понести в будущем согласно законодательству. Например, в соответствии с законодательством предприятие обязано снести постройку и рекультивировать землю под ней — соответствующее обязательство взято при ее строительстве, тогда же определена предполагаемая стоимость работ. В таком случае еще вначале строительства на сумму такого обязательства увеличивается первоначальная стоимость объекта строительства и создается обеспечение будущих расходов (Дт 151 — Кт 478). При осуществлении «демонтажно-рекультивационных» расходов обеспечение списывается: Дт 478 — Кт 631. После окончания работ по демонтажу, перемещения объектов и приведения земельного участка, на котором размещен снесенный объект, в состояние, пригодное для дальнейшего использования, остаток (недостаток) обеспечения признается прочим операционным доходом (прочими операционными расходами) ( п. 18 П(С)БУ 11 «Обязательства»): Дт 478 — Кт 719 (Дт 949 — Кт 478).

Но это не единственное исключение. Запомните: для того, чтобы правильно отразить расходы на снос здания (так же, как и при списании его остаточной стоимости), необходимо учитывать цель, с которой данные работы осуществляются.

В нашей ситуации цель — строительство нового объекта недвижимости и никаких обязательств по демонтажу согласно законодательству у предприятия, скорее всего, нет. А потому расходы по сносу старого здания логично относить на стоимость нового объекта. Ведь именно решение о строительстве нового объекта стало причиной осуществления этих работ. В учете это отразится проводкой: Дт 151 — Кт 631 (если новый объект будет использоваться в хозяйственной деятельности) или Дт 23 — Кт 631 (если новый объект строится для продажи**).

** Учитывая позицию Минфина (см. сноску на с. 23), в случае если объект строится для продажи, тоже возможна проводка: Дт 151 — Кт 631.

Правомерность такого подхода подтверждает ст. 4 Закона Украины «Об архитектурной деятельности» от 20.05.99 г. № 687-XIV, согласно которой снос объекта относят к комплексу работ, выполняемых для создания нового объекта архитектуры. Если работы по демонтажу зданий и сооружений являются технической составляющей строительных работ, они должны выполняться в соответствии с проектной документацией в составе строительных работ по строительству объекта архитектуры (письма ГАСИ от 09.10.2015 г. № 40-701-16/9149, от 29.09.2015 г. № 40-701-19/8827, от 04.07.2016 г. № 40-701-12/6354).

А что если демонтажные работы предприятие осуществляет/заказывает отдельно — не в составе работ по строительству нового объекта? Есть ли основания учитывать эти расходы в стоимости нового объекта?

Да,

если цель демонтажных работ (строительство нового объекта) подтверждена первичными документами, то независимо от того, каким образом они осуществляются (в составе строительных работ или отдельно), место им — в первоначальной стоимости объекта строительства

Другое дело, что подтверждать эту цель выгодно далеко не всегда. Ведь гораздо привлекательнее выглядит перспектива списать стоимость демонтажных работ на расходы периода. Но помните: для этого должны быть выполнены оба условия — и отдельное выполнение работ, и независимая (от нового строительства) причина сноса.

Налог на прибыль. При ликвидации объекта ОС плательщик, рассчитывающий разницы из разд. III НКУ, должен увеличить бухфинрезультат на бухгалтерскую остаточную стоимость ликвидируемого объекта и уменьшить его на остаточную стоимость, сформировавшуюся по данным налогового учета ( пп. 138.1, 138.2 НКУ) (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81, с. 16). Расходы на снос, признанные расходами периода, не приведут к возникновению разниц — они в полном объеме будут учтены при определении прибыльного объекта налогообложения. По расходам на снос, а также на остаточную стоимость снесенного здания, которые включены в первоначальную стоимость объекта строительства (признанного ОС), после его ввода в эксплуатацию будут рассчитываться «амортизационные» разницы из пп. 138.1, 138.2 НКУ.

НДС. В случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации ( абзац первый п. 189.9 НКУ). А потому плательщик при самостоятельной ликвидации ОС должен начислить налоговые обязательства (НО) по НДС и выписать налоговую накладную (НН).

Однако этого можно избежать. Достаточно подать контролирующему органу (вместе с декларацией за период, в котором осуществлена ликвидация) документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другим способом, в результате чего оно не может использоваться по первоначальному назначению. И никаких НО начислять не нужно ( абзац второй п. 189.9 НКУ). Напомним, что таким документом может быть акт на списание ОС, а также заключение соответствующей экспертной комиссии о том, что объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению (БЗ 101.06).

Правда, налоговики еще могут настаивать на начислении «компенсирующих» НО (согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ) на остаточную стоимость ликвидированного объекта в случае, если при его приобретении отражался налоговый кредит (по аналогии с тем, как они требуют этого при краже ОС — см. БЗ 101.02). Однако мы считаем, что никакого нехозяйственного использования при ликвидации объекта ОС (в том числе и при его краже) не происходит — в общем случае оно вообще больше нигде не используется. А если остаточная стоимость отнесена на стоимость нового строительства, то уместно говорить о том, что использование в хозяйственной деятельности продолжается (подробнее об НДС при ликвидации ОС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81, с. 39).

Пример 1. В учете числится ветхое административное здание, которое решено снести в связи со строительством нового объекта. Его остаточная стоимость на начало периода, в котором осуществлен демонтаж, — 123900 грн., износ — 380100 грн. (срок эксплуатации — 20 лет, ликвидационная стоимость — 0 грн.). Расходы на демонтаж — 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). В результате демонтажа в распоряжении предприятия остались материальные ценности (ж/б плиты, кирпич), цена возможной реализации которых — 50000 грн. (без учета НДС).

Таблица 1. Снос здания, учитываемого как объект ОС

Теперь рассмотрим вторую ситуацию.

Ветхое здание приобретено «под снос»

Стоимость здания. В случае если здание приобретается с целью сноса для строительства нового объекта, такое здание нельзя признать ОС. Ведь никаких экономических выгод от использования именно этого объекта предприятие получать не планирует, а значит, не выполняется один из обязательных критериев для признания актива ( п. 6 П(С)БУ 7).

Так как же тогда отразить в учете расходы на его приобретение?

Здесь снова нужно отталкиваться от цели, с которой данное здание приобретается. Поскольку эта цель — новое строительство, расходы на приобретение здания следует считать капитальной инвестицией в это строительство. А потому отразить их нужно на субсчете 151 (либо на 151 или 23 — если объект строится для продажи), где в дальнейшем будут аккумулироваться все другие строительные расходы.

Правда, здесь следует учесть: если земельный участок, на котором находится приобретаемая недвижимость, находится в собственности ее продавца, то вместе с недвижимостью к вам в собственность перейдет и этот участок ( ч. 1 ст. 120 ЗКУ, ст. 377 ГКУ). Учитывать его правильнее обособленно, поскольку, в отличие от других объектов ОС, стоимость земли не амортизируется ( п. 22 П(С)БУ 7). А в международных стандартах вообще сказано прямо: земля и здание являются отдельными активами и их учитывают отдельно, даже если приобрели вместе (п. 58 МСФО 16).

В таком случае для учета стоимости здания «под снос» возникает альтернатива — ее можно отнести в первоначальную стоимость земли. Ведь, по сути, приобретая здание с землей, предприятие получает в собственность только один актив — землю. Кстати, в свое время такой подход поддерживали и налоговики. Так, в письме ГНАУ от 23.02.2004 г. № 1299/16/15-1116 сказано: учитывая, что приобретение земли без строения, которое на ней находится, невозможно, расходы на приобретение указанного строения непосредственно связаны с приобретением земли и потому балансовая стоимость строения относится к операции по продаже/покупке земли.

К сожалению, неясно, актуальна ли озвученная позиция сегодня — свежих разъяснений по этому поводу от налоговиков нет. Мы же считаем, что такой подход логично применять в случае, когда экономические выгоды предприятие планирует получать исключительно от использования земли. Например, целью приобретения является перепродажа земельного участка или земельный участок рассматривается как объект инвестиционной недвижимости.

А вот в ситуации, когда здание с землей приобретается для нового строительства, логичнее все-таки учитывать стоимость здания в составе расходов на новое строительство

Ну а землю — рассматривать как отдельный актив. Помните: стоимость земли не амортизируется, а потому расходы, включенные в ее первоначальную стоимость, повлияют на финрезультат только при продаже/ликвидации земельного участка.

Кстати, именно поэтому налоговики могут и сегодня придерживаться позиции, озвученной в упомянутом выше письме, причем независимо от того, с какой целью осуществляется приобретение.

Учтите: доказать обособленность расходов на приобретение здания от расходов на приобретение земли будет легче, если их приобретение будет оформлено разными договорами. Если же приобретение оформлено одним договором (купли-продажи недвижимости), «обособить» расходы на приобретение здания будет достаточно сложно. Пункт 9 П(С)БУ 7, устанавливающий, что первоначальная стоимость объектов ОС, обязательства по которым определены общей суммой, определяется распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта ОС, здесь вряд ли поможет. Ведь, как мы уже выяснили, здание не может быть признано отдельным объектом основных средств. И, по сути, по договору купли-продажи недвижимости приобретается один актив — земля. А потому распределять здесь нечего.

Расходы на снос. У расходов на снос тоже «двойная» судьба: они могут увеличить стоимость нового здания или стоимость земельного участка. Но опять-таки, на наш взгляд, об увеличении стоимости земельного участка логично говорить, если здание демонтируется с целью дальнейшего использования земли как самостоятельного объекта ОС. Если же решение о сносе принято в связи со строительством нового объекта, то и сам снос логично считать частью этого нового строительства. А расходы на демонтаж — относить на стоимость нового объекта.

Кстати, расходы на снос не обязательно должны быть учтены точно так же, как и расходы на приобретение старого здания. То есть, даже если расходы на приобретение старого здания отнесены в первоначальную стоимость земельного участка, это совсем не значит, что расходы на демонтаж этого здания тоже «последуют» туда же — их вполне можно отнести на стоимость нового объекта. Тем более, если такие демонтажные работы осуществляются в комплексе работ по строительству нового объекта.

Если же «демонтажные» расходы включены в стоимость земли, помните: национальные стандарты амортизацию таких расходов не предусматривают

А вот «международникам» можно не переживать — п. 59 МСФО 16 гласит: если себестоимость земли включает в себя расходы на демонтаж, перемещение и восстановление территории, эта часть земельного актива амортизируется на протяжении периода выгод, полученных при осуществлении этих затрат.

Налог на прибыль. Стоимость земли в налоговом учете тоже не амортизируется (см. БЗ 102.05). Поэтому и стоимость самого участка, и расходы на приобретение/снос здания, включенные в его стоимость, на объект налогообложения не повлияют. А вот расходы, отнесенные на стоимость строительства, будут постепенно уменьшать объект налогообложения в части амортизационных отчислений со стоимости вновь построенного объекта (конечно, если здание построено для себя). Правда, плательщик, рассчитывающий «налоговоприбыльные» разницы, должен увеличить бухфинрезультат на сумму бухамортизации и уменьшить его на сумму амортизации налоговой ( пп. 138.1, 138.2 НКУ).

НДС. Поставка земельных участков освобождена от обложения НДС ( п.п. 197.1.21 НКУ). Исключением являются земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости и включаются в их стоимость согласно законодательству. Поэтому в большинстве случаев НК на стоимость земельного участка у предприятия не будет. Подробнее об НДСных нюансах купли-продажи земли читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 17, с. 12.

А вот НДС, уплаченный в стоимости приобретения здания, а также в стоимости работ по его сносу, может быть включен в состав НК независимо от того, какова бухсудьба этих расходов. Кроме того, помните: начисление НК не зависит от того, начали ли использоваться товары/услуги, необоротные активы в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности и от того, осуществлял ли вообще плательщик облагаемые операции в отчетном периоде ( п. 198.3 НКУ). Поэтому НДС, уплаченный при приобретении здания/работ по сносу, отражается в составе НК (конечно же, при наличии зарегистрированной НН) независимо от того, введен ли в эксплуатацию объект ОС, в стоимость которого «легли» эти расходы. А вот в дальнейшем, если объект будет использоваться в «неНДСных» операциях, необходимо будет начислить НО по пп. 198.5, 199.1 НКУ.

Пример 2. Предприятие приобрело здание под снос для строительства нового объекта за 240000 грн. (НДС — 40000 грн.) с земельным участком стоимостью 600000 грн. (без НДС). Расходы на демонтаж — 120000 грн. (НДС — 20000 грн.).

Таблица 2. Учитываем демонтаж здания, приобретенного «под снос»

Напоследок добавим: если вы хотите, чтобы расходы на приобретение ветхого здания, а также на его снос, как можно быстрее «сыграли» в уменьшение финрезультата (и прибыльного объекта налогообложения), не афишируйте его «подсносное» предназначение. Признайте активом и введите в эксплуатацию, а уже потом примите решение о сносе. Хотя бы по бумагам, конечно, если это возможно. Тогда вы сможете задействовать гораздо более выгодный порядок учета, рассмотренный в первой ситуации.

выводы

• Ветхое здание, подлежащее сносу в связи со строительством нового объекта, которое учитывается как объект ОС, необходимо списать. Его остаточную стоимость относят на увеличение стоимости капитального строительства.
• Ликвидация ветхого здания для целей НДС-учета рассматривается как поставка. Но начисления НО можно избежать.
• Ветхое здание, которое изначально приобретается «под снос» с целью строительства нового объекта, не может быть признано ОС. Его стоимость увеличит стоимость строительства либо стоимость земельного участка, приобретенного вместе с ветхим зданием.
• Расходы на снос здания, осуществляемый по причине строительства нового объекта, относят в стоимость строительства.