Учет приобретения товаров

Как говорил дядя Федор в популярном мультфильме «Простоквашино», чтобы продать что-нибудь ненужное, нужно сначала купить что-нибудь ненужное. С нужными товарами то же самое. Торговля начинается с покупки. При приобретении товаров перед бухгалтером предприятия-покупателя встает ряд вопросов, в частности: какие расходы включать в первоначальную стоимость товаров, а какие — нет? Как такое приобретение повлияет на налоговый учет? Как учитывать импорт товаров? Ответы на эти и не только вопросы вы найдете в данном разделе спецвыпуска.

1.1. Приобретаем товары у отечественных контрагентов

Формирование в бухучете первоначальной стоимости товаров

Товары, приобретенные (полученные) и предназначенные предприятием для последующей продажи, в целях бухгалтерского учета считаются запасами. Соответственно,

их бухгалтерский учет регулирует профильное П(С)БУ 9

Пункт 8 этого стандарта обязует зачислять приобретенные товары на баланс по первоначальной стоимости. «Начинку» первоначальной стоимости раскрывает п. 9 этого же П(С)БУ, а также п. 2.2 Методрекомендаций № 2. Так, в ее состав включаются:

— суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов (т. е. цена приобретения товаров);

— суммы ввозной таможенной пошлины (для импортных товаров);

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением товаров, не возмещаемых предприятию (например, суммы НДС, уплачиваемые предприятием — неплательщиком НДС при приобретении товаров у предприятий, которые зарегистрированы в качестве плательщиков этого налога);

— транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР)*;

* Подробно об учете ТЗР — в разделе 9 на с. 80.

— прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Таковыми могут быть: прямые материальные затраты, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик товаров. Сюда же в соответствии с п. 2.2 Методрекомендаций № 2 следует относить потери и недостачи товаров в пределах норм естественной убыли, которые произошли при транспортировке приобретенных товаров и выявлены при их оприходовании (подробнее об учете недостач см. в разделе 7 на с. 64).

Нужно также четко понимать, каким расходам путь в состав первоначальной стоимости закрыт. Их перечень приведен в п. 14 П(С)БУ 9. Так, не включают в первоначальную стоимость товаров, а относят к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены):

— сверхнормативные потери и недостачи товаров;

— финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31);

— общехозяйственные (административные) и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Дополняет этот перечень п. 2.3 Методрекомендаций № 2, называя в качестве не включаемых в первоначальную стоимость товаров также:

— расходы на содержание отделов снабжения и других служб предприятия с аналогичными функциями;

— курсовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов с иностранными поставщиками за полученные товары (об учете курсовых разниц см. на с. 6);

— расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты стоимости товаров;

— расходы на сбыт.

Для учета движения и наличия товаров, находящихся на предприятиях, которые осуществляют торговую деятельность, Инструкцией № 291 предусмотрен счет 28 «Товары».

При этом оптовые торговые предприятия учет наличия и движения товаров ведут с использованием субсчета 281 «Товары на складе». Розничные торговые предприятия применяют также субсчет 282 «Товары в торговле». Однако при оприходовании поступивших товаров на склад предприятия розничной торговли, как и оптовики, используют субсчет 281.

Заметьте:

на субсчете 282 розничные предприятия могут учитывать товары в продажных ценах, состоящих из их первоначальной стоимости и суммы торговой наценки

Торговые наценки (т. е. разница между продажной (розничной) и покупной стоимостью товаров) отражают на субсчете 285 «Торговая наценка». При этом в отчетность включается свернутое сальдо по субсчетам счета 28.

Налоговый учет операций по приобретению товаров

Налог на прибыль. Что касается налоговоприбыльного учета приобретения товаров, то у большинства предприятий он будет идти нога в ногу с бухгалтерским учетом. В первую очередь это касается предприятий-малодоходников**, которым разрешено определять объект обложения налогом на прибыль исключительно на основании бухгалтерского финрезультата. Предприятиям-высокодоходникам НКУ предписывает корректировать такой финрезультат на разницы, определенные разд. ІІІ этого Кодекса. Также на добровольной основе указанные корректировки могут производить предприятия-малодоходники.

** Малодоходники — плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн.

Однако при покупке товаров разницы возникают нечасто. Эти случаи прописаны в п. 140.5 НКУ и касаются они приобретения товаров при осуществлении контролируемых операций, а также у неприбыльных организаций и нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ.

Таким образом, при покупке товаров на территории Украины корректировать финрезультат высокодоходники и малодоходники-добровольцы будут, если продавцом является неприбыльная организация (кроме бюджетных учреждений). В этом случае придется увеличить бухгалтерский финансовый результат на 30 % стоимости приобретенных товаров. А вот если стоимость таких товаров совокупно в течение года не превышает 50 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного года (в 2016 году — 68900 грн.), такую корректировку осуществлять не нужно.

НДС. Приобретая товары у плательщика НДС, предприятие-покупатель согласно п.п. «а» п. 198.1 НКУ имеет право на налоговый кредит по этому налогу (если, конечно, оно само является плательщиком НДС). Определяют его исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров ( п. 198.3 НКУ). При этом должны выполняться следующие условия:

1) факт предоплаты или оприходования товаров подтвержден надлежащим образом оформленной налоговой накладной (другим документом, предусмотренным п. 201.11 НКУ);

2) такая налоговая накладная зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН).

Напоминаем:

право на налоговый кредит возникает по правилу первого события

То есть датой увеличения налогового кредита будет дата осуществления первого из событий — либо дата оплаты стоимости товаров, либо дата их оприходования ( п. 198.2 НКУ).

Имейте в виду: при приобретении товаров, которые будут использоваться в нехозяйственной деятельности предприятия или в не облагаемых НДС операциях, вслед за налоговым кредитом необходимо начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения таких товаров ( пп. 198.5 и 189.1 НКУ).

Все вышесказанное наглядно продемонстрируем на примере.

Пример 1.1. Предприятие оптовой торговли приобретает партию товаров общей стоимостью 24000 грн. Продавец и покупатель товаров являются плательщиками НДС. Оплата осуществляется на условиях:

1) последующей оплаты;

2) предоплаты.

В регистрах бухгалтерского учета такие операции нужно отразить следующим образом (см. табл. 1.1).

Таблица 1.1. Учет приобретения товаров предприятием оптовой торговли

Пример 1.2. На основании данных примера 1.1 рассмотрим ситуацию, когда предприятие-покупатель занимается розничной торговлей и ведет учет товаров по продажной стоимости (см. табл. 1.2).

Таблица 1.2. Учет приобретения товаров предприятием розничной торговли

1.2. Покупаем товар за границей

Когда покупка товаров производится за рубежом, возникают отношения в сфере внешнеэкономической деятельности. А в ней действуют свои законы и правила, о которых нужно знать и, конечно, их придерживаться. Касаются они и учета. Об основных нюансах учета импорта товаров вы узнаете прямо сейчас.

Бухгалтерский учет

Чтобы сформировать в бухгалтерском учете первоначальную стоимость импортированных товаров, важно знать, какое событие было первым: получение товаров или оплата их стоимости.

1. Первое событие — получение товаров. В этом случае при определении гривневого эквивалента стоимости импортных товаров необходимо руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21. Этот пункт предписывает операции в инвалюте при первоначальном признании отражать в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов)*. Иными словами,

* Напомним: в настоящее время курс НБУ в течение дня не изменяется.

стоимость импортных товаров, приобретенных на условиях последующей оплаты, определяют по курсу НБУ на дату их получения

Имейте в виду: возникшая в связи с приобретением товаров кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком является монетарной (так как будет погашена деньгами). Следовательно, по ней нужно определять курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) в пределах такой операции или по всей статье — в соответствии с учетной политикой ( п. 8 П(С)БУ 21).

Курсовые разницы в зависимости от того, положительные они или отрицательные, необходимо отражать в составе доходов или расходов предприятия.

Положительные курсовые разницы возникают, если курс НБУ на дату баланса или дату осуществления хозоперации ниже курса, действовавшего на дату оприходования товаров. Такие разницы отражают в составе прочего операционного дохода на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы».

Отрицательные курсовые разницы имеют место, если курс НБУ на дату баланса или дату осуществления хозоперации повысился по отношению к курсу, действовавшему на дату оприходования товаров. Их учитывают в составе прочих расходов операционной деятельности на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

2. Первое событие — оплата товаров. В этом случае согласно абзацу первому п. 6 П(С)БУ 21 сумму аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленную другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (в том числе товаров), пересчитывают в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты уплаты аванса.

При этом возникает дебиторская задолженность поставщика-нерезидента. Такая задолженность является немонетарной, поскольку будет погашена получением товаров — немонетарных активов. Поэтому ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения такой задолженности) рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно.

Обратите внимание:

при получении товара его первоначальная стоимость будет формироваться исходя из курса НБУ, установленного на дату перечисления предоплаты

Обобщим сказанное выше в табл. 1.3.

Таблица 1.3. Первоначальная стоимость и курсовые разницы при импорте товаров

На практике достаточно часто встречаются ситуации частичных авансовых оплат за товары с последующей их поставкой. Как действовать в таких случаях?

Ответ таится в п. 6 П(С)БУ 21. Так, согласно этому пункту при частичных авансовых оплатах за них первоначальную стоимость поступивших товаров определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов на начало дня даты каждого аванса исходя из последовательности их осуществления.

Возможна также ситуация, когда за частичной предоплатой следует оприходование всей партии товара, и только потом нерезиденту перечисляется оставшаяся часть его стоимости. В таком случае первоначальная стоимость импортных товаров будет состоять из:

— суммы, равной перечисленному авансу, пересчитанному в гривни по курсу НБУ на начало дня даты такой частичной предоплаты;

— оставшейся части стоимости товаров (т. е. за вычетом суммы предварительной оплаты), пересчитанной по курсу НБУ на начало дня даты их оприходования.

То есть в этом случае

последующая доплата оставшейся стоимости уже оприходованного товара на формирование его первоначальной стоимости не повлияет

Нужно учитывать, что помимо сумм, уплачиваемых нерезиденту, в первоначальную стоимость товаров при импорте (Дт 28 — Кт 63, 685, 377) также включают ряд следующих расходов:

— таможенные платежи (ввозную таможенную пошлину, плату за выполнение таможенных формальностей в нерабочее время или вне места расположения таможенных органов);

— оплату услуг таможенного брокера (см. письмо Минфина от 29.11.2013 г. № 31-08410-07-27/34996);

— расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);

— расходы на хранение товаров на таможенном складе;

— ТЗР.

Запомните: не попадают в первоначальную стоимость:

— курсовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов с иностранными поставщиками за полученные товары;

— расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты стоимости товаров.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Что касается малодоходников, которые не осуществляют корректировок финрезультата на добровольных началах, то для них налоговый учет базируется исключительно на данных бухучета.

Для большинства высокодоходников и малодоходников-добровольцев приобретение товаров также не приведет к каким-либо корректировкам. Исключения перечислены в п. 140.5 НКУ. Так, финансовый результат указанным плательщикам придется увеличить:

— на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров над их обычной ценой при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ ( п.п. 140.5.2 этого Кодекса);

— на 30 % стоимости товаров, приобретенных у нерезидентов, которые зарегистрированы в странах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ ( п.п. 140.5.4 этого Кодекса). В настоящее время перечень таких государств установлен распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р.

НДС. Как гласит п.п. «в» п. 185.1 НКУ, операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины являются объектом обложения НДС. При этом с целью обложения НДС к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим, определенный ТКУ, в том числе импорт.

Следовательно,

при импорте товаров предприятие-покупатель должно начислить и уплатить налоговые обязательства по НДС

При этом НДС-статус импортера значения не имеет. То есть уплачивать НДС при ввозе товаров должны и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС (конечно же, только в случае ввоза товаров в объемах, подлежащих налогообложению). Это требование прямо предусмотрено п. 181.2 НКУ. В таком случае налог уплачивается при таможенном оформлении товара, без обязательной регистрации в качестве плательщика НДС.

Исключение составляют случаи, когда импортируются льготные товары, определенные п. 197.1 НКУ. В таком случае налоговые обязательства по НДС согласно п. 197.4 не начисляют. Кроме того, ряд НДС-льгот при импорте устанавливает подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Налоговые обязательства по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины возникают на дату подачи таможенной декларации для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ).

Базой налогообложения в этом случае является договорная (контрактная) стоимость товаров, но не ниже их таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в цену товаров ( абзац первый п. 190.1 НКУ). При этом пересчет иностранной валюты в гривни осуществляют по курсу НБУ, действующему на 0 часов дня подачи таможенной декларации, а в случае, если такая декларация не подается, — дня определения налоговых обязательств ( абзац второй п. 190.1, п. 39¹.1 НКУ).

Помимо необходимости начисления налоговых обязательств по НДС, импорт товаров влечет за собой возникновение у предприятия-импортера права на налоговый кредит по этому налогу ( п.п. «а» п. 198.1 НКУ). Такое право возникает на дату уплаты «ввозного» НДС при импорте ( абзац четвертый п. 198.2 НКУ). При этом документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога ( п. 201.12 НКУ).

Закрепим рассмотренное на примере.

Пример 1.3. По условиям ВЭД-договора предприятие оптовой торговли импортирует товары стоимостью $5000.

Согласно договоренности сторон импортные операции осуществлены в следующей последовательности:

16.09.2016 г. — перечислена нерезиденту предоплата за товары в сумме $2500 (курс НБУ — 25,14 грн./$*);

* Здесь и далее — курс условный.

22.09.2016 г. — фактически ввезена и оприходована вся партия товара (курс НБУ — 25,17 грн./$);

07.10.2016 г. — перечислена нерезиденту оставшаяся часть стоимости товара в сумме $2500 (курс НБУ — 25,15 грн./$).

Курс НБУ на 30.09.2016 г. — 25,21 грн./$.

Таможенная пошлина, уплаченная при ввозе товаров, составила 10 % (условно).

Стоимость услуг таможенного брокера — 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.).

В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 1.4):

Таблица 1.4. Учет импорта товаров с частичной предоплатой

выводы

• Для учета наличия и движения товаров предназначен счет 28.
• Стоимость импортных товаров, приобретенных на условиях последующей оплаты, определяют по курсу НБУ на дату их оприходования.
• В случае перечисления предоплаты первоначальную стоимость импортируемых товаров формируют после их получения исходя из курса НБУ, установленного на дату перечисления аванса.
• В общем случае при импорте товаров предприятие-покупатель должно начислить и уплатить налоговые обязательства по НДС.