Учет недостач, излишков и пересортицы

7.1. Недостачи: какими они бывают

Учет образовавшихся недостач во многом зависит от того, когда они были выявлены и в каком количестве.

Прежде всего обозначим, что недостачи делят на два вида:

1) в пределах норм естественной убыли;

2) сверх норм естественной убыли.

Под естественной убылью товаров следует понимать уменьшение их количества (массы) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. Так, к естественной убыли относится уменьшение массы товаров из-за испарения влаги, выветривания, распыления, крошения, утечки, разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (например, круп и муки) и т. п.

В свою очередь, не являются естественной убылью потери, возникшие вследствие порчи товаров, их хищения, разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары) и т. п.

Для потерь, которые носят объективный характер, нормативно-правовыми актами установлены предельные размеры — нормы естественной убыли. Они широко применяются во всех сферах деятельности и представляют собой максимально допустимую величину потерь, возникающих в процессе хранения, перемещения, транспортировки и реализации товаров.

В настоящее время предприятия в своей работе могут использовать довольно обширный перечень нормативно-правовых актов относительно норм естественной убыли. Причем, несмотря на то, что большинство из них были разработаны еще в 80-х годах прошлого века, они остаются действующими*.

* Это неоднократно подтверждало Минэкономики, в частности, в письмах от 19.09.2003 г. № 83-22/605, от 27.09.2007 г. № 58-24/222 и от 20.10.2014 г. № 3501-06/36416-07.

Установленные нормы естественной убыли товаров являются максимально допустимыми (предельными)

Их применяют в тех случаях, когда при инвентаризации или приемке ценностей выявлена недостача фактического наличия товаров по сравнению с учетными данными или сопроводительными документами поставщиков.

При этом учитывайте следующие правила списания недостач в пределах норм естественной убыли:

— без установления факта недостачи ценностей предварительное списание естественной убыли по утвержденным нормам не допускается;

— если нормы естественной убыли позволяют списать большую сумму, чем сумма выявленной недостачи, то списывают только сумму недостачи на основании соответствующего расчета, составленного бухгалтерской службой предприятия при участии материально ответственных лиц и утвержденного руководителем предприятия;

— при отсутствии утвержденных в установленном законодательством порядке норм убыль ценностей рассматривается как недостача сверх норм;

— убыль товаров в пределах установленных норм определяют после зачета недостач товаров излишками по пересортице** (при ее наличии). Иначе говоря, сначала применить к недостающим ценностям нормы естественной убыли, а затем зачесть излишками вследствие пересортицы нельзя. Если же после проведенного в установленном порядке зачета по пересортице все же осталась непогашенной недостача ценностей, то нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию товаров, по которому установлена недостача.

** О пересортице см. в подразделе 7.5 на с. 74.

Недостачи также следует подразделять в зависимости от момента их выявления. В соответствии с этим критерием можно выделить две группы недостач:

1) недостачи, выявленные при приемке приобретенных товаров от поставщика (перевозчика);

2) недостачи, выявленные в процессе инвентаризации товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ).

Именно в разрезе этих ситуаций и рассмотрим порядок документального оформления и учета недостач в пределах и сверх норм естественной убыли.

7.2. Документальное оформление недостач

Оформляем недостачи, выявленные при приемке товаров

Правовые основы приемки товаров покупателем и выявления отклонений в их количестве определяет ГКУ. Так, согласно ст. 687 этого Кодекса проверка соблюдения продавцом условий договора купли-продажи по количеству осуществляется в случаях и в порядке, установленных договором либо актами гражданского законодательства.

Приоритет в вопросах правил приемки ТМЦ имеют положения договора

Причем договорные условия в отношении порядка проверки по количеству должны соответствовать нормативно-правовым актам по вопросам стандартизации.

Что делать, если порядок приемки ТМЦ по количеству в договоре не установлен? В такой ситуации он определяется согласно актам гражданского законодательства. В частности, общие правила приемки товаров и порядок оформления ее результатов закреплены Инструкцией № П-6.

В случае перевозки грузов сторонним перевозчиком нужно руководствоваться также специальными нормативными актами. Например, при перевозках железнодорожным транспортом выдачу груза железной дорогой регламентируют Правила выдачи грузов. А вот если груз перевозится автомобильным транспортом при участии перевозчика — сторонней организации, необходимо принимать во внимание Правила перевозок грузов автомобильным транспортом.

Согласно п. 12 Инструкции № П-6 приемку продукции по количеству необходимо производить по транспортным и сопроводительным документам (счету-фактуре, спецификации, описи, упаковочным ярлыкам и т. д.) отправителя (изготовителя).

На фактическое количество принятого товара покупатель составляет акт о приемке материалов типовой формы № М-7 или приходный ордер типовой формы № М-4*.

* Формы этих документов утверждены приказом № 193.

Если при приемке товаров выявлена сверхнормативная недостача, получатель обязан приостановить дальнейшую приемку, обеспечить сохранность товаров и принять меры к предотвращению их смешения с другими однородными товарами.

О выявленной недостаче товаров составляют акт, который подписывают все участвовавшие в приемке лица.

Примечательно, что ни самой Инструкцией № П-6, ни другими нормативными документами типовая форма акта о недостаче товаров не утверждена. Вместе с тем п. 25 упомянутой Инструкции установлен перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать этот акт. Большинство из этих реквизитов присутствуют в уже упомянутом акте о приемке материалов типовой формы № М-7. Поэтому, по нашему мнению, информацию о выявлении сверхнормативной недостачи можно фиксировать непосредственно в акте о приемке материалов, которым оформляют поступление на склад фактически полученных от поставщика (перевозчика) товаров.

Акт о приемке материалов составляют в двух экземплярах.

Первый экземпляр после приемки товаров с приложенными к нему документами передают в бухгалтерию. На его основании бухгалтер предприятия отражает поступление товаров в фактически полученном количестве, а также учитывает суммы недостач в пределах норм естественной убыли и сверх них.

Второй экземпляр акта передают отделу снабжения или другому соответствующему отделу для направления претензионного письма поставщику.

Если товары поступили по железной дороге, дополнительно составляют коммерческий акт по форме согласно приложению 1 к Правилам № 334. Реквизиты коммерческого акта приводят в акте типовой формы № М-7.

Также помните: для отдельных видов товаров (нефти и нефтепродуктов, спирта и др.) законодательно установлены свои формы актов приемки.

Если недостача возникла по вине перевозчика, то в соответствии со ст. 925 ГКУ ему может быть предъявлена претензия о возмещении убытков, а при получении отказа в ее удовлетворении или в случае отсутствия ответа на претензию в течение месяца — судебный иск.

Но помните:

предприятие может претендовать на возмещение только тех потерь, которые превышают установленные нормы естественной убыли

В связи с этим, если сумма недостачи, выявленной при приемке товаров, не превышает норму естественной убыли, установленную для перевозки таких грузов определенным видом транспортных средств, акты о недостаче товаров не оформляют.

Оформляем недостачи, выявленные при инвентаризации

Как известно, проведение инвентаризации активов и обязательств — обязанность каждого предприятия ( ч. 1 ст. 10 Закона № 996). Нередко именно во время проведения такого мероприятия обнаруживают недостачи материальных ценностей. Не будем подробно останавливаться на всех особенностях проведения инвентаризации товаров, а рассмотрим порядок оформления ее результатов в случае выявления недостачи таких ТМЦ.

Прежде всего результаты инвентаризации ТМЦ вносят в инвентаризационные описи (в отдельных случаях — в акты инвентаризации). В них отражают фактически установленное наличие ТМЦ и их количество по данным бухучета на дату инвентаризации. В общих случаях используют одну из следующих форм описей:

— Инвентаризационную опись запасов по форме, утвержденной приказом № 572*;

* Хотя типовые формы, утвержденные этим документом, и предназначены для бюджетных учреждений, их могут использовать и хозрасчетные предприятия ( п. 2 приказа № 572).

— Инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей по форме № инв-3, утвержденной постановлением № 241;

— Инвентаризационную опись по типовой форме № М-21, утвержденной приказом № 193.

Кроме того, хозрасчетные предприятия могут разработать свою форму описи** или дополнить приведенные выше формы другими реквизитами, если этого требует специфика деятельности предприятия (см. письмо Госкомстата от 15.07.2010 г. № 14/2-18/72).

** При условии наличия в ней всех обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.

Инвентаризационные описи оформляют не менее чем в двух экземплярах ( п. 21 разд. ІІ Положения № 879). В них указывают товары по наименованиям в количественных единицах измерения, принятых в учете, отдельно по местонахождению таких товаров и лицам, ответственным за их хранение, с возможным выделением по субсчетам и номенклатуре ( п. 16 разд. ІІ Положения № 879). Указанные описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии) и материально ответственные лица ( п. 18 разд. ІІ Положения № 879).

Далее бухгалтерия сверяет данные инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета.

При обнаружении недостач ТМЦ составляют сличительную ведомость

При этом можно использовать одну из следующих форм:

— Сличительную ведомость результатов инвентаризации запасов по форме, утвержденной приказом № 572;

— Сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № инв-19, утвержденной постановлением № 241.

Как и в случае с инвентаризационной описью, форму сличительной ведомости предприятие может разработать самостоятельно или при необходимости доработать под себя формы, указанные выше.

Суммы недостач ТМЦ указывают в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в регистрах бухгалтерского учета ( п. 20 разд. ІІ Положения № 879)

Заметьте: сличительные ведомости составляют не менее чем в двух экземплярах ( п. 21 разд. ІІ Положения № 879).

Результаты инвентаризации, зафиксированные в сличительных ведомостях, инвентаризационная комиссия оформляет протоколом ( п. 1 разд. IV Положения № 879). Хозрасчетные предприятия могут составить такой протокол по собственной форме или воспользоваться формой, установленной приказом № 572 для бюджетников. Протокол, как и другие инвентаризационные документы, составляют в двух экземплярах ( п. 21 разд. II Положения № 879).

Утвержденный руководителем предприятия протокол приобретает силу распорядительного документа и становится основанием (первичным документом) для осуществления записей в бухгалтерском учете (см. письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823). При этом

результаты инвентаризации на основании утвержденного протокола отражают в бухучете и финотчетности того отчетного периода, в котором завершена инвентаризация

Об этом нам говорит п. 3 разд. IV Положения № 879.

Больше о проведении инвентаризации и оформлении ее результатов вы можете прочитать в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 93.

7.3. Отражение недостач в учете

Недостачи, выявленные при приемке приобретенного товара и при инвентаризации ТМЦ, учитывают по-разному. Рассмотрим порядок учета для каждой из ситуаций.

Учет недостач, выявленных при приемке товаров

Порядок учета недостач, выявленных при приемке, зависит от того, вписываются такие недостачи в установленные нормы естественной убыли (если указанные нормы относительно недостающих товаров вообще установлены) или нет. Остановимся на обоих вариантах.

Бухгалтерский учет. Пунктом 2.2 Методрекомендаций № 2 предусмотрено, что недостачи и потери запасов (а значит, и товаров) в пределах норм естественной убыли, выявленные при их оприходовании и произошедшие при транспортировке, включают в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Следовательно, сумму таких недостач и потерь в составе первоначальной стоимости товаров отражают по дебету субсчета 281.

При этом заметьте: в результате применения такого порядка отражения нормативных недостач фактически полученное количество товаров приходуется по несколько завышенной цене, благодаря чему данные о величине взаимной задолженности у поставщика и покупателя будут совпадать.

А что делать со сверхнормативными недостачами

Их судьба прописана в п. 2.3 Методрекомендаций № 2. Так, согласно этому пункту на сумму таких недостач и потерь первоначальную стоимость товаров не увеличивают, а относят их к расходам того периода, в котором они были установлены.

Это означает, что сумма сверхнормативных недостач, выявленных при приемке, на счетах учета ТМЦ не отражается. Товары приходуют на баланс по дебету субсчета 281 в фактически полученном количестве (с учетом нормативных потерь). А на сумму сверхнормативных потерь формируют задолженность по претензии (Дт 374 — Кт 63), предъявленной виновнику недостачи (поставщику, транспортной организации).

Погашение задолженности может осуществляться путем допоставки товара. В таком случае делают следующую проводку: Дт 281 — Кт 374.

Кроме того, покупатель имеет право требовать возврата предоплаты на сумму недопоставленного товара ( ч. 1 ст. 670 ГКУ). Денежными средствами компенсирует сверхнормативные потери и перевозчик, являющийся виновником их возникновения. В этом случае делают проводку: Дт 311 — Кт 374.

Если задолженность по претензии в будущем признают безнадежной, ее списывают в состав расходов отчетного периода следующей проводкой: Дт 944 — Кт 374. Кроме того, до истечения срока исковой давности такую задолженность учитывают на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность».

При этом заметьте:

если сверхнормативная недостача образовалась по вине самого предприятия, ее стоимость сразу списывают на расходы

Для таких недостач предназначен субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» ( п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

Налог на прибыль. В большинстве случаев налоговоприбыльный учет недостач товаров полностью соответствует бухгалтерскому. Однако в определенной ситуации их пути могут разойтись. Сразу скажем: опасаться этого следует только высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам.

В случае, когда у таких предприятий имеется безнадежная (в бухгалтерском понимании) дебиторская задолженность за недопоставленный поставщиком товар, при ее списании нужно проверить, соответствует ли она налоговому определению безнадежной задолженности, приведенному в п.п. 14.1.11 НКУ. Если нет, то предприятию необходимо учесть разницу, возникающую на основании п.п. 139.2.1 НКУ. А именно: нужно увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму списанной задолженности. Больше о налоговоприбыльном учете безнадежной задолженности вы можете узнать из журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 29, с. 24.

НДС. Что касается НДС, приходящегося на недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, то сумма такого налога может быть беспрепятственно включена в состав налогового кредита в соответствии с п. 198.3 НКУ. Ведь поставщик в полном объеме выполнил поставку, а недостача возникла в силу естественных процессов, а не по его вине. Кроме того, отсутствуют какие-либо основания для начисления налоговых обязательств по такой операции (нехозяйственное использование и т. п.).

А вот если выявленные недостачи превышают установленные законодательством нормы, то здесь уже не все так просто. Действия предприятия будут зависеть от того, какое событие было первым — поставка товара или предоплата. Рассмотрим оба варианта*.

* Здесь предполагаем, что виновник недостачи именно поставщик.

Если первым событием является оприходование товаров, то, по нашему мнению, в этом случае предприятие не сможет отразить налоговый кредит, поскольку в налоговой накладной количество товара и его стоимость указаны некорректно (с учетом сверхнормативных потерь). В связи с этим необходимо потребовать от поставщика выписать РК к такой налоговой накладной и уже после его получения и регистрации в ЕРНН отразить налоговый кредит исходя из стоимости фактически поставленных товаров.

Иначе ситуация складывается, когда первым событием при приобретении товаров является их оплата (т. е. налоговый кредит исходя из суммы аванса отражен еще до оприходования товаров и выявления факта недостачи). В таком случае покупатель в момент перечисления предоплаты правомерно отразил налоговый кредит исходя из суммы аванса. При этом на момент выявления сверхнормативной недостачи оснований для проведения каких-либо корректировок налогового кредита у предприятия еще нет, так как в ответ на предъявленную претензию поставщик может допоставить товар. Соответствующие основания для этого появятся у покупателя только после признания задолженности по претензии безнадежной** в соответствии с п.п. 14.1.11 НКУ.

** Подробно вопросы списания безнадежной задолженности в такой ситуации рассматривались в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 98, с. 15.

Если же стороны решили, что погашение задолженности будет произведено путем возврата предоплаты, то на дату такого возврата продавец должен выписать РК, а покупатель его зарегистрировать. После этого предприятие-покупатель должно уменьшить налоговый кредит по НДС.

Обратите внимание: если в сверхнормативной недостаче виновен перевозчик и именно ему (а не поставщику) будет направлена претензия, ни о какой допоставке товара речь не идет, ведь поставщик выполнил свое обязательство в полном объеме. Транспортная организация возмещает понесенные покупателем убытки денежными средствами. В такой ситуации «входной» НДС на сумму предоплаты, перечисленной ранее поставщику, придется компенсировать налоговыми обязательствами сразу же, как только получатель узнал о том, что допоставки товара не будет.

Закрепим вышеизложенное на примере.

Пример 7.1. Магазин получил от оптового поставщика оконные стекла, перевезенные автотранспортом, на сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). При приемке товара магазином выявлен бой на сумму 240 грн. Из этой суммы потери в пределах норм естественной убыли составили 36 грн. В ходе проверки установлено, что сверхнормативный бой является следствием нарушения поставщиком требований к погрузке товаров.

Вариант 1. Поставщик допоставил продукцию в сумме выявленного при ее приемке боя. Первое событие — поставка товара.

Вариант 2. Требования покупателя не были удовлетворены и задолженность поставщика в учете предприятия признана безнадежной. Первое событие — предоплата.

Порядок отражения таких операций в учете предприятия представлен в табл. 7.1 на с. 70.

Таблица 7.1. Учет недостач товаров, выявленных при приемке

Учет недостач, выявленных при инвентаризации

Бухгалтерский учет. Недостачи и потери товаров, выявленные в результате инвентаризации, также могут быть двух видов: в пределах и сверх норм естественной убыли. При этом в бухгалтерском учете различий в отражении таких сумм практически нет.

Оба вида недостач (как в пределах норм естественной убыли, так и сверх них) включают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом субсчета 281 (282).

Если учет товаров предприятие ведет по ценам продажи, то списать также нужно и сумму торговой наценки, относящуюся к недостающим запасам

На это указывает п. 5.7 Методрекомендаций № 2. Списывают торговую наценку следующей проводкой: Дт 285 — Кт 282.

При этом сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают по дебету забалансового субсчета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Указанные суммы числятся на субсчете 072 до момента решения вопроса о виновнике такой недостачи.

В случае когда в ходе расследования обстоятельств возникновения сверхнормативных недостач товаров выясняется, что ущерб предприятию нанесен по вине конкретного работника, появляются основания для его привлечения к материальной ответственности*. При этом сумму потерь от недостачи списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно признают задолженность виновного лица по возмещению ущерба в корреспонденции с прочим операционным доходом (Дт 375 — Кт 716).

* Подробно вопросы привлечения к материальной ответственности работников предприятия рассмотрены в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 93, с. 94.

Если виновное лицо не установлено, то сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи.

Налог на прибыль. В случае выявления недостач товаров при инвентаризации в налоговом учете ориентироваться нужно исключительно на бухучетные правила. Это касается как малодоходников, так и высокодоходников. Никакие корректировки бухгалтерского финрезультата для таких случаев НКУ не предусмотрены.

НДС. Недостачи товаров в пределах норм естественной убыли на НДС-учете предприятия никак не сказываются. За ним сохраняется право на налоговый кредит в полной сумме согласно полученной налоговой накладной. Оснований для начисления налоговых обязательств в таком случае, как и при выявлении недостач в пределах норм естественной убыли при приемке товаров, нет.

Заметим, что налоговики в консультации из подкатегории 101.02 БЗ для неначисления налоговых обязательств по НДС выдвигают дополнительное условие. По их мнению, для этого стоимость списанных в пределах норм естественной убыли товаров должна включаться в стоимость готовой продукции, которая будет облагаться НДС. Мы с такой позицией фискалов не согласны.

Как было сказано ранее, естественная убыль предполагает уменьшение количества (массы) ТМЦ вследствие естественного изменения их биологических или физико-химических свойств. То есть недостачи в пределах норм естественной убыли не свидетельствуют о нехозяйственном использовании товаров или об осуществлении других операций, требующих начисления НДС-обязательств согласно п. 198.5 НКУ. Поэтому, на наш взгляд, если списание происходит в пределах норм естественной убыли, то НДС не должен начисляться независимо от того, включают стоимость списанных ТМЦ в себестоимость готовой продукции или в состав расходов периода.

Совсем другое дело — сверхнормативные недостачи товаров. Поскольку исчезнувшие товары не были использованы в хозяйственной деятельности предприятия, в игру вступает «нехозяйственный» п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Так, если ранее «входной» НДС по таким товарам был учтен в составе налогового кредита, то теперь на них нужно начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости их приобретения ( п. 189.1 НКУ). При этом следует составить сводную налоговую накладную не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Заметьте: возмещение виновным лицом причиненного ущерба не приводит к дополнительному возникновению налоговых обязательств по НДС (см. разъяснение из подкатегории 101.02 БЗ).

Порядок учета недостач товаров, выявленных при инвентаризации, рассмотрим на примере.

Пример 7.2. Инвентаризации в торговом зале магазина проводятся 1 раз в неделю. В результате инвентаризации выявлена недостача товара на сумму 18 грн. (из них 12 грн. приходятся на первоначальную стоимость товара, 6 грн. — на торговую наценку). Потери в пределах норм естественной убыли составили 6,30 грн. (из них 4,20 грн. приходятся на первоначальную стоимость товара, 2,10 грн. — на торговую наценку). Виновное в недостаче лицо установлено.

В учете розничного торгового предприятия суммы выявленной недостачи отражают следующим образом (см. табл. 7.2):

Таблица 7.2. Учет недостач товаров, выявленных при инвентаризации

7.4. Учет излишков товаров

Бывает так, что в ходе инвентаризации обнаруживаются не недостачи, а, наоборот, излишки товаров. Как на учет повлияет такая ситуация? Все будет зависеть от причин возникновения излишков.

Бухгалтерский учет. Если «излишки» товаров, выявленные при инвентаризации, возникли из-за бухгалтерских ошибок (объекты по ошибке не были оприходованы или их ошибочно списали), то такие товары дооприходуют в порядке исправления ошибок. То есть в бухгалтерском учете предприятия отражают такие записи:

— на сумму своевременно неоприходованных товаров:

Дт 281 — Кт 63; Дт 641/НДС — Кт 63 (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН, если предприятие ранее не отразило налоговый кредит по НДС);

— на сумму излишне списанных товаров:

Дт 281 (282) — Кт 44 — если излишнее списание товара произошло в предыдущем отчетном году;

Дт 902 — Кт 281 (282) методом «красное сторно» — если ошибка, которая повлекла излишнее списание товаров, возникла в текущем отчетном периоде.

Кроме того, предприятия розничной торговли, которые ведут учет товаров в ценах продажи, на сумму излишне списанной торговой наценки делают запись: Дт 285 — Кт 282 методом «красное сторно».

Если в ходе инвентаризации выявлены реальные излишки товаров, то их приходуют с одновременным отражением доходов по кредиту субсчета 719

При этом заметьте: выявленные в процессе инвентаризации излишки товаров, которые в дальнейшем будут реализованы, приходуют по чистой стоимости их реализации ( п. 2.14 Методрекомендаций № 2).

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете никаких корректировок в связи с выявленными излишками товаров делать не нужно, поскольку это не предусмотрено нормами НКУ. То есть и малодоходники, и высокодоходники в этом случае ориентируются исключительно на бухгалтерский учет.

НДС. Если излишки товаров образовались из-за бухгалтерских ошибок (т. е. эти товары были фактически приобретены, что подтверждают соответствующие приходные документы), то предприятие — плательщик НДС вправе включить в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением таких товаров при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной. Разумеется, с учетом 365-дневного срока, предусмотренного абзацем четвертым п. 198.6 НКУ.

Но если ТМЦ вы планируете использовать в необлагаемых операциях или не в хоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами.

Если же на баланс зачислены ценности, на которые не было приходных документов, в НДС-учете отражать, понятное дело, нечего. О том, что операция по оприходованию излишков ТМЦ не подпадает под объект обложения НДС, говорят и фискалы в разъяснении, приведенном в подкатегории 101.02 БЗ.

Приведем пример отражения сумм излишков в учете предприятия.

Пример 7.3. В ходе инвентаризации, проведенной на оптовом торговом предприятии, обнаружен излишек 150 кг сахара.

При изучении обстоятельств возникновения излишка выяснилось, что на 148 кг сахара есть приходные документы, но товар не был своевременно отражен в учете. Его приходуют по цене, указанной в накладных поставщика, — 1420,80 грн. (в том числе НДС — 236,80 грн.).

Реальный излишек сахара (2 кг) оприходован по чистой стоимости реализации 8 грн./кг.

Указанные операции отражают в учете следующим образом (см. табл. 7.3 на с. 74):

Таблица 7.3. Учет выявленных излишков у предприятия оптовой торговли

7.5. Пересортица: как учесть

При проведении инвентаризации может сложиться ситуация, когда инвентаризационной комиссией будет установлено одновременное наличие недостач товаров (превышение учетных показателей над фактическими) и их излишков (превышение фактических данных над учетными). В этом случае и при соблюдении ряда условий можно произвести взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы.

Так, согласно п. 5 разд. IV Положения № 879 взаимозачет излишков и недостач вследствие пересортицы допускается, если:

1) товары имеют одинаковое наименование;

2) количество товаров, подлежащих зачету в порядке пересортицы, равное (тождественное);

3) выявленные излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период;

4) излишки и недостачи установлены у одного и того же проверяемого материально ответственного лица.

Кроме того, из п. 5 разд. IV Положения № 879 следует, что зачет по пересортице может быть допущен в отношении одной и той же группы товаров, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары). Правда, устанавливать такой порядок должны министерства и другие органы исполнительной власти, к сфере управления которых относятся предприятия. Между тем полагаем, что таким подходом могут воспользоваться и негосударственные предприятия.

Имейте в виду: при наличии излишков и недостач товаров одного наименования сначала осуществляют зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяют нормы естественной убыли.

При проведении зачета по пересортице, безусловно, оптимальным является вариант, когда товары, находящиеся в излишке, совпадают по стоимости с товарами, по которым выявлена недостача. Но зачастую такого стоимостного совпадения нет: стоимость излишних товаров может быть как выше, так и ниже недостающих. В результате образуются так называемые суммовые разницы.

Суммовые разницы при зачете недостач излишками по пересортице бывают положительными и отрицательными

Как их отразить в бухгалтерском учете, оговаривает все тот же п. 5 разд. IV Положения № 879.

В том случае, когда при взаимозачете недостач и излишков вследствие пересортицы стоимость недостающих товаров оказалась выше стоимости выявленного излишка, отрицательная суммовая разница должна быть отнесена на виновных лиц.

Если виновные в пересортице не установлены, отрицательную суммовую разницу следует рассматривать как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли. Ее списывают в состав прочих расходов операционной деятельности (Дт 947 — Кт 281 или 282).

Если при взаимозачете недостач и излишков вследствие пересортицы стоимость товаров, оказавшихся в излишке, превышает стоимость недостающих ценностей, то положительная суммовая разница подлежит отнесению к прочим операционным доходам с соответствующим увеличением учетных данных по субсчету учета товаров, по которому обнаружен излишек (Дт 281 или 282 — Кт 719).

Налог на прибыль. Каких-либо корректировок на зачтенную по пересортице сумму, а также на возникшие в связи с пересортицей суммовые разницы НКУ не предусматривает. А значит, и малодоходники, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухучет.

НДС. При выявлении отрицательной суммовой разницы следует поступать точно так же, как и при выявлении недостачи. То есть здесь не обойтись без начисления «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ (если, конечно, налоговый кредит по недостающим товарам был ранее отражен).

А теперь учет инвентаризационных разниц по товарам рассмотрим на примерах.

Пример 7.4. В ходе инвентаризации товаров, проведенной на оптовом торговом предприятии по состоянию на 01.09.2016 г., были установлены следующие расхождения (см. табл. 7.4):

Таблица 7.4. Результаты инвентаризации

На предприятии было принято решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице по всем позициям товаров. Лицо, виновное в возникновении пересортицы, установлено.

Исходя из приведенных в табл. 7.4 данных выходит, что:

1) по товару № 1 был произведен взаимозачет излишков и недостач на сумму 64,05 грн. и возникла положительная суммовая разница в размере 4,20 грн. (68,25 грн. - 64,05 грн.);

2) по товару № 2 произведен взаимный зачет излишков и недостач пшена шлифованного в тождественном количестве (260 кг) на сумму 1326,00 грн. (260 кг х 5,10 грн./кг). При этом:

— так как цена приобретения 1 кг пшена поставщика Б, выявленного в недостаче, выше цены приобретения 1 кг пшена производителя А, выявленной в излишке, на 0,70 грн. (без НДС), то возникает отрицательная суммовая разница в размере 182 грн. (260 кг х 0,70 грн./кг);

— поскольку излишек пшена поставщика А превысил недостачу пшена поставщика Б, возникшие излишки на сумму 102 грн. (20 кг х 5,10 грн./кг) включают в прочие операционные доходы.

В учете указанные операции отражают следующими записями (см. табл. 7.5 на с. 76):

Таблица 7.5. Учет пересортицы в оптовой торговле

Пример 7.5. По результатам инвентаризации, проведенной в торговом зале магазина розничной торговли, выявлены:

— излишек кефира 1 % производителя А — 3 бутылки (870 г) продажной стоимостью 15,00 грн. за бутылку (в том числе первоначальная стоимость — 10,35 грн., торговая наценка — 4,65 грн.);

— недостача кефира 1 % производителя Б — 3 бутылки (870 г) продажной стоимостью 14,20 грн. за бутылку (в том числе первоначальная стоимость — 9,80 грн., торговая наценка — 4,40 грн.).

В регистрах бухгалтерского учета предприятия розничной торговли пересортицу товаров отражают следующими записями (см. табл. 7.6 на с. 77):

Таблица 7.6. Учет пересортицы в рознице

выводы

• Недостачи и потери товаров в пределах норм естественной убыли, выявленные при их приемке, включают в первоначальную стоимость таких товаров.
• Сумму сверхнормативных недостач, выявленных при приемке товаров, а также недостач (как в пределах норм естественной убыли, так и сверх них), выявленных при инвентаризации, включают в состав прочих операционных расходов (Дт 947).
• Если излишки товаров возникли из-за бухгалтерских ошибок, такие товары дооприходуют в порядке исправления ошибок.
• Если в ходе инвентаризации выявлены реальные излишки товаров, то их приходуют на баланс предприятия с одновременным отражением доходов по кредиту субсчета 719.
• При наличии излишков и недостач товаров одного наименования сначала осуществляют зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяют нормы естественной убыли.