Задолженность, по которой истек срок исковой давности, — это одна из самых распространенных разновидностей безнадежной задолженности ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ).
Понятно, что у одного из контрагентов такая задолженность будет дебиторской, а у второго — кредиторской. Поэтому будем рассматривать учет задолженности как для продавца, так и для покупателя.
Все ситуации с учетом задолженности, по которой истек срок исковой давности, в основном сводятся к двум случаям:
(1) продавец отгрузил товар (выполнил работы/предоставил услуги), а покупатель не оплатил их в течение срока исковой давности;
(2) покупатель перечислил аванс за товары (работы, услуги), а продавец так и не отгрузил товары (работы, услуги) под этот аванс.
Рассмотрим НДС-учет в обеих ситуациях.
«Отгрузочная» задолженность
Учет у продавца. Общие правила НДС-учета предусматривают, что на дату первого события — отгрузка товаров (предоставление услуг) — у продавца возникли налоговые обязательства по НДС ( п.п. «б» п. 187.1 НКУ).
Что делать теперь, когда срок исковой давности закончился, а денег за отгруженные товары продавец так и не дождался, и дебиторская задолженность стала безнадежной?
В НДС-учете не нужно делать ничего, так как
продавец не имеет права уменьшать свои налоговые обязательства по НДС, ранее отраженные при отгрузке товара
Для этого отсутствуют законодательные основания. Ведь НДС-обязательство начисляется в том случае, когда имеет место поставка. А поставка никуда не исчезла от того, что покупатель не оплатил отгруженные товары. Налоговики также против таких сторнировок. В обоснование этого они ссылаются на то, что покупатель не вернул товары, которые он получил, но не оплатил (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.05).
Поэтому уменьшить налоговые обязательства по безнадежной «отгрузочной» дебиторской задолженности не выйдет. Здесь вы можете утешиться разве что следующим. Тем, что сумма НДС, начисленного на отгруженные товары, даже в налоговом учете может попасть в расходы (подробнее см. в статье на с. 13).
По большей части это возможно, если вы — малодоходный плательщик. Тогда в случае, если начисляли резерв сомнительных долгов, сумма НДС в составе общей суммы задолженности попадет в расходы малодоходника еще в периоде его начисления (Дт 944 — Кт 38). Если же резерва сомнительных долгов не хватило, то остальная безнадежная задолженность списывается проводкой Дт 944 — Кт 361. В таком случае сумма НДС попадет в расходы в периоде списания задолженности.
А вот если вы — высокодоходный плательщик, не забудьте о том, что в налоговоприбыльном учете вам придется делать корректировки, определенные п. 139.2 НКУ. Суть их заключается в том, что при начислении резерва сомнительных долгов вам придется увеличить финрезультат до налогообложения (фактически исключить расходы, которые вы начислили проводкой Дт 944 — Кт 38). И потом, когда вы будете списывать безнадежную задолженность проводкой Дт 38 — Кт 361 на сумму безнадежной дебиторской задолженности ( п.п. 14.1.11 НКУ), финрезультат до налогообложения уменьшить не выйдет, а на сумму списанной небезнадежной задолженности сверх РСД финрезультат придется увеличить (см. письмо ГФСУ от 29.10.2015 г. № 22910/6/99-99-19-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 98, с. 6, а также письма ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5388/6/99-99-19-02-02-15; от 05.05.2016 г. № 10101/6/99-99-15-03-02-15; от 15.06.2016 г. № 13372/6/99-99-15-02-02-15; от 29.06.2016 г. № 14136/6/99-99-15-02-02-15, подробнее об этом см. на с. 13).
Учет у покупателя. Для покупателя эта ситуация более неоднозначна. Первоначально покупатель получил товары и отразил по ним налоговый кредит ( абзац третий п. 198.2 НКУ). Понятное дело, если все было в порядке с налоговой накладной. В течение срока исковой давности покупатель не оплатил полученные товары. Какая судьба в этом случае постигнет отраженный им налоговый кредит?
Налоговики неуклонно продолжают настаивать на своем. А именно: полученные, но не оплаченные в течение срока исковой давности товары (работы, услуги) являются безвозмездно полученными, поскольку отсутствует факт их приобретения. Поэтому, по мнению налоговиков, покупатель обязан уменьшить свой налоговый кредит по ним на основании бухгалтерской справки (см., например, письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, а также более свежие письмо ГФСУ от 29.06.2016 г. № 14038/6/99-99-15-03-02-15 и письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.01.2016 г. № 701/10/26-15-11-02-13).
Причем, кроме перечисленной индивидуальной консультации, налоговики недавно закрепили свою фискальную позицию также и консультацией из БЗ, подкатегория 101.20. В этой консультации они предлагают указанное уменьшение налогового кредита отражать в строке 12 декларации по НДС и в приложении Д1. В частности, в приложении Д1 такая корректировка отражается в таблице 2. При этом:
в графе 2 указывается индивидуальный налоговый номер поставщика;
в графе 3 — период составления бухгалтерской справки, например: «01.2016»;
в графе 4 — объем поставки (без НДС);
в графе 5 — сумма НДС, начисленная по основной ставке;
в графе 6 — сумма НДС, начисленная по ставке 7 %.
Написанное выше — для плательщиков, которые по тем или иным соображениям решили согласиться к позиции налоговиков. А для остальных мы приведем несколько аргументов, которые не позволяют воспринимать позицию налоговиков как бесспорную.
Действительно, после окончания срока исковой давности задолженность по неоплаченным товарам становится безнадежной ( п.п. 14.1.11 НКУ). Однако
НКУ не содержит никаких указаний по уменьшению налогового кредита после окончания срока исковой давности
Что касается аргументов налоговиков, то их достаточно легко опровергнуть. Мы это делали уже неоднократно и здесь не откажем себе в этом удовольствии. Таким образом:
(1) товары (работы, услуги), которые были поставлены, но не оплачены в течение срока исковой давности, не считаются безвозмездно полученными. Потому что они, во-первых, не соответствуют определению безвозмездно полученных товаров ( п.п. 14.1.13 НКУ), а во-вторых — изначально поставлялись на условиях оплатности, и стороны соглашения остаются кредитором и должником ( ч. 2 ст. 267 ГКУ);
(2) уменьшать налоговый кредит по полученным и неоплаченным товарам (работам, услугам) не нужно. Потому что такие товары (работы, услуги) хотя и не были оплачены, но были использованы в налогооблагаемой операции в рамках хозяйственной деятельности. А следовательно, собственно списание безнадежной кредиторской задолженности не исключает полученные и неоплаченные товары (работы, услуги) из хозяйственной деятельности. Поэтому нет оснований применять логику п. 198.5 НКУ. Соответственно, и налоговый кредит по их приобретению остается неприкосновенным.
Эта позиция является прямо противоположной позиции налоговиков. Она — для тех плательщиков, которые хотят бороться за свой налоговый кредит. Подтвердить эту позицию вам помогут суды. Как свидетельствует свежая судебная практика, суды (по крайней мере кассационной инстанции) склоняются в этом вопросе на сторону плательщиков. Так, ВАСУ в определении от 29.03.2016 г. по делу № К/800/4127/15* встал на сторону плательщика и фактически повторил наши аргументы, выраженные в этой статье: неоплаченные товары не являются безвозмездно полученными, а следовательно, налоговый кредит по ним не корректируется. Подробно ознакомиться с мотивацией ВАСУ вы можете в определении ВАСУ от 01.03.2016 г. по делу № К/800/63696/14**, которое мы публиковали вместе с редакционным комментарием в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 72, с. 10.
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56911044.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56423118
Впрочем, встречаются в судебной практике и решения, в которых суды становятся на сторону налоговиков. Поэтому бороться за налоговый кредит или сразу согласиться с налоговиками — решать вам.
А можно сделать еще проще: продлить срок исковой давности в порядке, предусмотренном ст. 259 ГКУ. Подробнее об этом читайте в статье на с. 3 сегодняшнего номера.
«Авансовая» задолженность
Учет у продавца. Общее правило предусматривает, что на дату первого события — получения оплаты за товары (работы, услуги) у продавца возникли налоговые обязательства по НДС ( п.п. «а» п. 187.1 НКУ).
Какие последствия для НДС-учета влечет то обстоятельство, что под полученный аванс продавец в течение срока исковой давности так и не осуществил поставку? НКУ прямо не отвечает на этот вопрос, но содержит норму, определяющую судьбу аванса, под который в течение срока исковой давности не была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг). Согласно п.п. 14.1.257 НКУ аванс, по которому в течение срока исковой давности не были поставлены товары (или предоставлены услуги), приравнивается к безвозвратной финансовой помощи.
Из этого можно сделать вывод, что изменяется характер операции. Перечисление денег без последующей отгрузки под эти деньги не формирует объект обложения НДС. Если изначально шла речь об операции поставки, то теперь говорится об операции, не соответствующей определениям поставки товаров или услуг ( пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ).
Поскольку характер операции изменился именно таким образом, то, соответственно, «исчез» объект обложения НДС
И логичным будет, чтобы продавец отсторнировал налоговые обязательства по НДС, начисленные по факту получения аванса.
Налоговики в течение определенного периода отрицали такое право продавца (см., например, консультацию из БЗ, подкатегория 101.05, утратила силу 18.09.2014 г.). Но в течение последнего времени появилось несколько разъяснений, в которых фискалы таки признали, что продавец имеет право уменьшить свои налоговые обязательства по НДС (см. письмо Миндоходов от 23.06.2014 г. № 11237/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 72, с. 8, а также консультации из БЗ, подкатегория 101.07, действовавшие соответственно до 01.07.2015 г. и до 01.01.2015 г.).
Документом, на основании которого поставщик имеет право уменьшить налоговые обязательства, налоговики также называли бухгалтерскую справку (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.17, утратила силу 01.01.2015 г.). Поэтому отражать корректировку налоговых обязательств в декларации по НДС и приложении Д1 нужно аналогично тому, как налоговики советуют отражать корректировку налогового кредита (см. предыдущий подраздел).
Сумма корректировки попадет в строку 7 декларации по НДС. В специальном поле такой декларации согласно п. 46.4 НКУ рекомендуем пояснить, почему была осуществлена сторнировка налоговых обязательств по безнадежной кредиторской задолженности. В таблице 1 приложения Д1 в графе 2 указывается ИНН покупателя, а в графе 3 — период составления справки.
Что касается учета собственно суммы задолженности, то продавец по факту списания своей кредиторской задолженности включит ее сумму в свои доходы (проводка Дт 681 — Кт 717). В том числе в состав доходов попадет и «прежняя» сумма НДС. Таким образом, сумма задолженности увеличит у продавца сумму финансового результата до налогообложения.
Учет у покупателя. Покупатель после перечисления аванса на счет продавца отразил налоговый кредит по НДС ( абзац второй п. 198.2 НКУ). Понятно, при условии, что все было в порядке с налоговой накладной. Но в течение срока исковой давности покупатель так и не получил то, за что собственно заплатил деньги. Что делать?
Рассуждая о ситуации в учете продавца, мы уже выяснили, что аванс, под который в течение срока исковой давности не была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг), — это для продавца безвозвратная финансовая помощь ( п.п. 14.1.257 НКУ). Следовательно, объекта налогообложения по операции, под которую перечислялся аванс, больше не существует ( п.п. 196.1.5 НКУ).
Поскольку товары (работы, услуги) не были фактически получены, покупатель не мог их использовать в хозяйственной деятельности
Поэтому ничего не остается, как согласиться с выводами налоговиков из уже указанных в отношении продавца ныне недействительных консультаций из БЗ, подкатегория 101.07 (утратили силу соответственно 01.01.2015 г. и 01.07.2015 г.). Там налоговики разрешают продавцу, получившему аванс и не поставившему товары, уменьшить налоговые обязательства. Но также они требуют от покупателя, перечислившего аванс и не получившего товары, уменьшить налоговый кредит.
Такая сторнировка осуществляется на основании бухгалтерской справки и отражается в строке 12 декларации по НДС покупателя. А в таблице 2 приложения Д1 указываются ИНН поставщика и период составления бухсправки.
Заметьте: компенсировать налоговый кредит можно и другим путем — начислить налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ. Этот вариант также возможен, однако он содержит существенный недостаток по сравнению с бухсправкой. А именно: начисление налоговых обязательств уменьшает ваш лимит, а корректировка налогового кредита с помощью бухсправки не уменьшает.
Налоговики также отдают преимущество варианту с бухгалтерской справкой, не упоминая п. 198.5 НКУ (см. письмо ГФСУ от 29.08.2016 г. № 18609/6/99-99-15-03-02-15 на с. 45). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 29, с. 14.
Как видите, с НДС-учетом задолженности, по которой истек срок исковой давности, особых трудностей нет. Так что двигаемся дальше!
выводы
- Если задолженность не была погашена в течение срока исковой давности, она становится безнадежной в понимании п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ.
- Поставщик имеет право уменьшить налоговые обязательства по НДС в случае, когда в течение срока исковой давности он так и не осуществил поставку под полученный аванс. А вот если в течение срока исковой давности покупатель не оплатил поставленные товары, оснований уменьшать НДС-обязательства у поставщика нет.
- Налоговики настаивают на том, чтобы покупатель уменьшал налоговый кредит и в случае, если он не оплатил поставленные товары в течение срока исковой давности, и в случае, если в течение этого срока покупатель не дождался товаров под перечисленный поставщику аванс. В последнем случае налоговый кредит, безусловно, придутся уменьшать, а вот в первом (по полученным и неоплаченным товарам) — можно побороться за налоговый кредит, ведь есть позитивная для плательщиков судебная практика.
