Все дело в п. 292.3 НКУ, согласно которому в сумму дохода плательщика единого налога третьей группы (как «физика», так и «юрика») включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности*.
* Срок исковой давности — это срок, в пределах которого лицо имеет право обратиться в суд с требованием о защите своих гражданских прав или интересов ( ст. 256 ГКУ). О том, как можно «поиграться» с продлением этих сроков, вы могли узнать из материала на с. 33 этого номера.
Важно:
данная норма касается только тех субъектов хозяйствования — плательщиков единого налога 3 группы, которые являются к тому же плательщиками НДС
Сразу отметим: учитывая, что суммы НДС исключены из состава доходов единоналожника ( п.п. 1 п. 292.11 НКУ), в доход просроченная кредиторка попадет без НДС. Такой вывод следует также из названия графы 6 раздела І Книги единоналожника-НДСника 3 группы**, в которой предусмотрено отражение суммы дохода от списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности «без НДС». При этом датой возникновения дохода является дата списания такой кредиторки ( п. 292.6 НКУ).
На наш взгляд, при списании просроченной кредиторки больше всего вызывают вопросов два важных момента:
1. Различные последствия налогообложения кредиторки в зависимости от характера ее появления (задолженность по полученным товарам или полученным предоплатам).
2. Появление налоговых последствий по другим налогам, если на сумму просроченной кредиторки единоналожный доход отсутствует.
Вот и рассмотрим эти моменты по порядку, но для начала вспомним общие правила определения дохода единоналожника.
Доход единоналожника
Доходом плательщика единого налога — юрлица (ЮРЕНа) или физлица-предпринимателя (ФЛП-ЕН) на 3 группе является любой денежный или неденежный согласно п. 292.3 НКУ доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода ( п. 2 п. 292.1 НКУ).
Отдельно выделены неденежные доходы единоналожников. Именно к ним относится просроченная кредиторская задолженность, а также бесплатно полученные товары, работы (услуги).
Нам интересна именно кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности. И здесь важно определиться, откуда она появилась.
Характер образования кредиторки
Кредиторская задолженность может образоваться двумя способами:
(1) в результате полученных и неоплаченных товаров, работ (услуг) и
(2) в результате получения авансов за товары, работы (услуги), которые так и не были отгружены.
1. Задолженность по полученным товарам. Образовалась такая задолженность в момент получения товаров, работ (услуг). Причем операция носит оплатный характер. Поэтому на этапе образования кредиторки объект обложения единым налогом не возникает. По истечении срока исковой давности кредиторка подлежит списанию в доход и в этот период «срабатывает» п. 292.3 НКУ — операция подпадает под обложение единым налогом. То есть операция обложена налогом, плательщиком которого единоналожник является, а значит, один из основных принципов налогового законодательства Украины — всеобщности налогообложения ( п.п. 4.1.1 НКУ), выполняется.
2. Задолженность по полученным авансам. В этой ситуации
кредиторская задолженность образовалась после получения аванса, а потому уже на этом этапе возник объект обложения единым налогом — денежный доход ( п.п. 2 п. 292.1 НКУ)
Несмотря на это, п. 292.3 НКУ не делает исключения для просроченной «бестоварной» кредиторки, а просто говорит об обложении кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности единым налогом в момент списания. Однако в таком случае под обложение единым налогом попадет одна и та же операция дважды. Такой подход, очевидно, несправедлив и противоречит основным принципам государственного регулирования предпринимательства в Украине. Весомым аргументом здесь выступает п. 2 ст. 17 ХКУ, в котором четко сказано, что законы, которые регулируют налогообложение субъектов хозяйственной деятельности, должны предусматривать устранение двойного налогообложения. Кстати, на эту норму ссылаются и налоговики (см. письма ГФСУ от 11.08.2016 г. № 17515/6/99-99-15-03-02-15 и от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15). Считаем, что двойного налогообложения быть не должно, и при списании кредиторской задолженности по полученным авансам повторно доход единоналожнику показывать не нужно.
Либо уж тогда вообще говорить о том, что по истечении срока исковой давности полученная раньше предоплата утрачивает свой прежний статус предоплаты и превращается в задолженность с истекшим сроком исковой давности. А значит, списывая кредиторку, нужно одновременно уменьшить денежный доход (от предоплаты) и увеличить «недежный» доход (от списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности). Последствия в итоге будут нулевыми, двойного налогообложения не возникнет.
Как видим, аргументов предостаточно. И все же вполне вероятно, что свою позицию налогоплательщику все-таки придется отстаивать в суде.
Отметим, что и юрлица, и физлица на 3 группе, которые при этом являются плательщиками НДС, при списании просроченной кредиторки действуют одинаково: включают в состав дохода, подлежащего обложению единым налогом по ставке 3 %, кредиторскую задолженность без НДС.
Подведем итог. На наш взгляд, единоналожники 3 группы — плательщики НДС на сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, единоналожный доход:
— не отражают, если кредиторская задолженность связана с получением авансов за товары, работы (услуги) и попала под обложение единым налогом при ее формировании;
— отражают, если кредиторская задолженность на этапе ее первичного признания не участвовала в единоналожном доходе (т. е. образовалась на сумму полученных товаров, работ (услуг)).
А вот как поступать единоналожнику — неплательщику НДС? Все ли так гладко при списании кредиторки у него в учете? Разберемся дальше.
Единоналожник — неплательщик НДС
Учитывая, что п. 292.3 НКУ прямо обязывает включать в единоналожный доход суммы просроченной кредиторки исключительно единоналожниками, которые являются плательщиками НДС, то на первый взгляд остальные могут «спать спокойно». Однако физлицу следует действовать с оглядкой на п. 297.1 НКУ, в котором указано, что единоналожник освобождается от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по налогу с доходов физических лиц (НДФЛ) только в части доходов, которые обложены единым налогом. Таким образом, физлицам придется обложить налогами (НДФЛ и ВС) такие суммы как обычный гражданский доход (подробнее см. статью на с. 37).
Теперь о юрлицах — неплательщиках НДС. Они не облагают единым налогом сумму просроченной кредиторки (см. п. 292.3 НКУ), а требование облагать каким-либо другим налогом доходы, которые не вошли в единоналожный доход, отсутствует. Следовательно, у них нет никаких оснований для отражения доходов от списания кредиторки с истекшим сроком исковой давности. Но и тут не все так гладко и «мутят воду» налоговики.
Например, в своем письме от 25.05.2016 г. № 11405/6/99-99-12-02-03-15 ГФСУ «одним росчерком пера» уравняла под действие нормы п. 292.3 НКУ всех единоналожников 3 группы независимо от их регистрации плательщиками НДС.
Обсуждая действия третьегруппника — неплательщика НДС, налоговики прямо заявили, что при списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока давности вся сумма кредиторки облагается единым налогом по ставке 5 %
И если физлицам это разъяснение очень даже будет «на руку» (хотя оно и не законно), ведь ставка единого налога значительно ниже суммарной ставки НДФЛ и ВС (см. с. 37), то для юрлиц — неплательщиков НДС появляется дополнительный объект обложения единым налогом, который НКУ не предусматривает. Да и вписать такой доход физлицам в Книгу* некуда — там просто не предусмотрена графа для отражения списанной кредиторки. Правда, налоговики могут «запеть», что для отражения дохода «сойдет» и гр. 5 — как стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг).
* Книга учета доходов и расходов (для плательщиков единого налога первой, второй и третьей групп, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость), утвержденная приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579.
Хотелось бы обратить внимание на следующий момент. Списание просроченной задолженности за полученные товары, работы (услуги) не делает (!) такие товары, работы (услуги) безвозмездно полученными (см. определение ВАСУ от 01.03.2016 г. № К/800/63696/14 и комментарий к нему в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 72, с. 6). То есть, если просроченная задолженность за полученные товары, работы (услуги) не отражается у юрлица в составе дохода на том основании, что оно не является плательщиком НДС ( п. 292.3 НКУ), то признать такие товары, работы (услуги) безвозмездно полученными и уже на этом основании включить в доход формально нет оснований. Впрочем, еще раз напомним, что налоговики придерживаются фискальной позиции.
Кстати, отметим, что если речь идет о задолженности по полученным авансам, то по ним уже был уплачен единый налог (при получении предоплаты). Даже если придерживаться фискальной позиции налоговиков, считаем, что платить единый налог второй раз не нужно. А с аргументами вы уже познакомились на предыдущей странице.
Исходя из вышесказанного, отметим, что списание просроченной кредиторки содержит массу спорных моментов, поэтому следует «держать руку на пульсе». Также рекомендуем, основываясь на пп. 14.1.172, ст. 52 и п. 53.1, п. 53.3 НКУ, заручиться индивидуальной налоговой консультацией, а при необходимости и наличии экономической целесообразности — отстаивать свою позицию в суде, тем более что оснований для этого предостаточно.
выводы
- Сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включается в доход плательщика единого налога 3 группы при условии, что он — плательщик НДС.
- Кредиторка по полученным авансам, по которой истек срок исковой давности и которая облагалась единым налогом в момент ее образования, не включается в единоналожный доход. Однако такую позицию налогоплательщику, возможно, придется отстаивать в суде.
- У физлица — неплательщика НДС возникает объект для начисления НДФЛ и ВС при списании кредиторской «товарной» задолженности, по которой истек срок исковой давности.
