Налог на прибыль
У «малышей» все «ОК». Напомним: к малодоходным предприятиям, которые исключительно по собственному желанию могут принять решение применять налоговые разницы, относятся налогоплательщики с доходом за последний календарный год не выше 20 млн грн. Если такой малодоходник «в ряды добровольцев не записался», то у него четкий ориентир на бухучетные правила, и для целей налогового учета никаких дополнительных «телодвижений» делать ему не нужно.
Высокодоходники (с доходом свыше 20 млн грн.). Им при ликвидации объекта ОС, ясное дело, от налоговых разниц не отвертеться. Налоговые разницы по операциям с ОС прописаны в ст. 138 НКУ. Сгруппируем в таблице те из них, которые вам будут интересны при ликвидации ОС. Прочие налоговые разницы, касающиеся ОС (амортизация, уценки/дооценки и т. д.), в этой статье мы не рассматриваем.
Разницы, которые возникают при ликвидации ОС
| Показатель корректировки | Комментарий |
| Финансовый результат увеличиваем (+) согласно п. 138.1 НКУ: | |
| на сумму бухгалтерской остаточной стоимости отдельного объекта ОС, в соответствии с П(С)БУ или М(С)ФО в случае его ликвидации | Корректируем обороты: Дт 976 — Кт 10 В декларации по налогу на прибыль отражаем в стр. 1.1.3 приложения PI (согласно проекту* это будет стр. 1.1.2) |
| на сумму бухгалтерской остаточной стоимости отдельного непроизводственного объекта ОС, в соответствии с П(С)БУ или М(С)ФО в случае его ликвидации | Аналогично предыдущей увеличивающей разнице. Эта корректировка появилась только с 01.01.2017 г.** В проекте декларации это стр. 1.1.3 приложения РІ |
| * Проект декларации по налогу на прибыль см. по ссылке http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71677.html. ** Напомним: до 01.01.2017 г. учет непроизводственных ОС не был четко урегулирован и, как правило, налоговики говорили об увеличении финрезультата на бухстоимость объекта, а уменьшающая разница при ликвидации оставалась под вопросом. Отныне вопрос решен, но, к сожалению, не в пользу налогоплательщика (см. ниже). | |
| Финансовый результат уменьшаем (-) согласно п. 138.2 НКУ: | |
| на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС*, определенной с учетом п. 138.3 НКУ, в случае ликвидации такого объекта | Как правило, налоговая амортизация начисляется в меньшей сумме, поэтому «налоговая» остаточная стоимость чаще выше «бухгалтерской». В декларации по налогу на прибыль отражаем в стр. 1.2.3 приложения PI (согласно проекту это будет стр. 1.2.2) |
| * Что касается ликвидации непроизводственных ОС, то уменьшить финрезультат получится только при его продаже. Об этом идет речь в отдельном абзаце п. 138.2 НКУ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 7). | |
Проще говоря, суть налоговой разницы при ликвидации ОС заключается в следующем. Вначале нивелируем влияние бухучета, прибавляем к финрезультату «бухгалтерскую» остаточную стоимость выбывшего объекта ОС, а затем вычитаем из него «налоговую» остаточную стоимость (полученную после начисления амортизации с учетом требований п. 138.3 НКУ). Ну а с непроизводственными объектами «работает» только увеличивающая разница… ☹
Подчеркнем: финрезультат подлежит уменьшению на всю сумму первоначальной стоимости непроизводственного ОС только при его продаже. Причем учитываем расходы на ремонты, улучшения (в том числе ранее отраженные в бухрасходах и нивелированные увеличивающей разницей). Учтите: такое уменьшение проводим (!) в рамках полученной от такой реализации выручки.
Впрочем, расходы, связанные с ликвидацией непроизводственного объекта (например, его демонтажем, разборкой и т. п.), учесть в налоговом учете все ж таки получится. Они через бухрасходы на общих основаниях будут уменьшать объект налогообложения. Ведь никакой разницы для таких расходов НКУ не предусмотрено.
В общем, получается, что
для оптимизации «налоговой нагрузки» непроизводственное ОС «интересней» продать
Несколько слов о ликвидации переоцененного ОС. Дело в том, что теперь (с января 2017 года) амортизируемую налоговую стоимость ОС берем без учета бухгалтерских переоценок ( п.п. 138.3.1 НКУ). Поэтому на налоговом учете налогоплательщика суммы бухпереоценок ликвидируемого ОС никак не скажутся. Ранее налоговики также настаивали на игнорировании бухпереоценок при расчете налоговой амортизации (см., например, письмо ГФСУ от 28.12.2016 г. № 2649/2/99-99-15-02-02-10). Хотя, полагаем, основания учитывать их в амортизируемой налоговой стоимости ОС в 2015 — 2016 годах все же есть.
НДС и ликвидация ОС: «сладкая парочка»
Любая операция по ликвидации ОС, как производственного, так и непроизводственного назначения, по самостоятельному решению налогоплательщика для целей налогового учета рассматривается как их поставка ( п.п. 14.1.191 НКУ), за исключением операций, указанных в последнем абзаце этого подпункта (об этом ниже). А значит, без начисления налоговых обязательств (НО), как правило, не обойтись.
НО по . 189.9 НКУ. Начисление НО осуществляем на основании специальной «ликвидационной» нормы, прописанной в п. 189.9 НКУ. Базу обложения определяем на уровне обычной цены ликвидируемого объекта ОС, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации ( письмо ГФСУ от 26.04.2016 г. № 9396/6/99-99-15-03-02-15) с учетом амортизации за месяц выбытия. О тонкостях определения в таком случае базы налогообложения читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81, с. 39; 2016, № 81, с. 10. Отметим только, что при списании самортизированного ОС «в ноль» для определения базы начисления отталкиваемся от обычной стоимости списываемого ОС, а вот она не факт, что будет тоже равна нулю.
Теперь об исключениях. Прежде всего не являются поставкой ( последний абзац п.п. 14.1.191 НКУ) и соответственно не облагаются НДС ( абзац второй п. 189.9 НКУ) операции по ликвидации ОС в случаях:
(1) действия обстоятельств непреодолимой силы, что привело к уничтожению или разрушению объектов ОС,
(2) хищения, пожара и проч., когда происходит ликвидация без согласия налогоплательщика, что должно быть подтверждено в соответствии с законодательством;
(3) когда плательщик НДС подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразования ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.
В первых двух исключениях, по сути, речь идет о тех ситуациях, когда ликвидация происходит вынужденно, т. е. на необходимость ликвидации ОС налогоплательщик никак не влиял, все оказалось «в руках» внешних обстоятельств.
А вот последний случай четко описывает добровольное (самостоятельное) решение налогоплательщика избавиться от ненужного (лишнего) или устаревшего основного средства. Допустим, предприятие принимает решение разобрать морально устаревшее оборудование на комплектующие и запчасти, которые могут в дальнейшем использоваться для ремонта более современного оборудования. Вот в таком случае для освобождения от НДС налогоплательщик должен предоставить в контролирующий орган соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС.
По мнению налоговиков (см. в подкатегории 101.06 БЗ), такими документами могут служить (1) акт типовой ф. № ОЗ-3/№ ОЗ-4 (если вы составляете акты по другим формам, то считаем, что и они тоже подойдут) и (2) заключение соответствующей экспертной комиссии, подтверждающей, что объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.
Учтите:
сделать это нужно вместе с декларацией по НДС за тот период, в котором произошла ликвидация
Во всяком случае, так хотят налоговики (см. категорию 101.06 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 74, с. 46). Причем пока не будет реализована техническая возможность подачи в электронной форме вместе с декларацией по НДС сканированных копий таких документов, налогоплательщик должен предоставить их в контролирующий орган в бумажной форме.
В то же время для подтверждения ликвидации ОС в результате влияния внешних обстоятельств (т. е. в первых двух исключениях) документы, подтверждающие непригодность объекта для использования, подготовить, безусловно, нужно (о них см. в первой статье). Но вот предоставлять их в налоговую вместе с декларацией необходимости, считаем, нет. Хотя налоговики, видимо (см. категорию 101.06 БЗ), даже в случае вынужденной ликвидации ОС (т. е. вследствие форс-мажора, кражи и т. д.) хотят получить подтверждающие документы вместе с декларацией по НДС.
И наконец, если в результате ликвидации объекта будут получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, то при их оприходовании с целью использования в хоздеятельности НО не возникают. Об этом прямо сказано в п. 189.10 НКУ. А вот при реализации таких ТМЦ НО начисляем в общем порядке.
НО по п. 198.5 НКУ. Напомним, ранее (до 01.01.2017 г.) налоговики говорили о том, что при ликвидации ОС «налицо» факт использования такого ОС в нехоздеятельности. А значит, налогоплательщик обязан начислить «компенсирующие» НО по п.п. «г» п. 198.5 НКУ. То есть получалось начисление НО дважды: один раз согласно п. 189.9 НКУ, а второй — в соответствии с п.п. «г» п. 198.5 НКУ.
Теперь же точка зрения контролеров относительно ликвидации ОС в 2016 году немного «смягчилась» (см. письмо ГФСУ от 10.02.2017 г. № 2713/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 4). Они настаивают на начислении НО только один раз: «или/или». То есть либо (как при поставке) на основании абзаца первого п. 189.9 НКУ, либо (как при нехозиспользовании) на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ (если «ликвидационные» НО согласно абзацу второму п. 189.9 НКУ не начислялись).
Заметьте: налоговики по-прежнему игнорируют тот момент, что п. 189.9 НКУ является специальной нормой, которая регулирует правила обложения НДС операций по ликвидации ОС. Причем при ликвидации ОС, в принципе, отсутствует факт какого-либо дальнейшего его использования (как в хозяйственной, так и не в хозяйственной деятельности). Вместе с тем
п.п. «г» п. 198.5 НКУ касается случаев сознательного использования налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в операциях, не связанных с хоздеятельностью
То есть ликвидация ОС и начисление «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ никак «не пересекаются».
Учитывая позицию налоговиков, за неотражение «компенсирующих» НО в период до 01.01.2017 г., возможно, налогоплательщику придется «побороться». О том, что такой подход фискалов противоречит законодательству, вы уже знаете (см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 81, с. 10, 2017, № 19, с. 4). Также аргументы для борьбы вы найдете в принятых в пользу плательщика судебных решениях (см. постановление Днепропетровского окружного админсуда от 08.07.2015 г. по делу № 804/6742/15).
Отныне (с 1 января 2017 года) в п. 198.5 НКУ четко зафиксировано, что при ликвидации ОС п.п. «г» п. 198.5 НКУ не применяется. Наконец-то можно свободно вздохнуть…
«Ликвидационная» НН—2017. И напоследок не забудьте на сумму начисленных НО согласно п. 189.9 НКУ составить для себя НН (с типом причины «05») и зарегистрировать ее в ЕРНН. Ведь с этого года за нерегистрацию НН, которые остаются у плательщика, штрафные санкции начисляют «по полной» согласно п. 1201.1 НКУ (см. письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 709/4/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 28, с. 45).
Также напомним, что в заглавной части такой НН в полях для наименования продавца и покупателя указываем свои данные. Налоговый номер в своей части ставим свой, а в части покупателя — условный «400000000000». Табличную часть НН заполняем в общем порядке — никаких особенностей в ее заполнении нет.
выводы
- При ликвидации ОС высокодоходные налогоплательщики применяют налоговые разницы. По общим правилам они увеличивают финрезультат на «бухгалтерскую» остаточную стоимость и вычитают из него «налоговую». В случае ликвидации непроизводственных ОС уменьшающая налоговая разница «не работает».
- Начисление налоговых обязательств по НДС при ликвидации ОС предусмотрено специальной «ликвидационной» нормой ( п. 189.9 НКУ). Там же перечислены ситуации, при которых действует «освобождение» от НДС.
- С 1 января 2017 года в п. 198.5 НКУ четко зафиксировано, что при ликвидации ОС п.п. «г» п. 198.5 НКУ не применяется.
