Начнем с того, когда можно говорить, что в сравнении с первичным документом в НН «закралась» ошибка.
НН и первичный документ
Как известно, поставщик обязан составить НН в электронной форме, как правило, в день возникновения налоговых обязательств (НО) чаще всего по правилу «первого события» ( пп. 187.1, 201.1 НКУ):
— либо получение предоплаты от покупателя. Подтверждающим документом в данном случае будет выписка банка (при безналичном расчете) или кассовый чек (при оплате наличными);
— либо отгрузка товара, выполнение работ/услуг. Факт проведения такой операции подтвердит расходная накладная, акт выполненных работ или другой первичный документ.
Причем НН составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших на текущий счет как предоплата ( п. 201.7 НКУ). То есть НН составляется под каждую отдельную авансовую платежку/расходную накладную/акт выполненных работ (оказанных услуг), а значит,
сумма в такой НН должна четко совпадать с суммой операции, ставшей следствием начисления НО
Обращают внимание на этот момент и контролеры. Так, если предоплата получена одной суммой за товары/услуги или имела место одноразовая поставка, то необходимо составить одну НН — дробление такого события на две или более НН не соответствует НКУ и не дает возможности идентифицировать операцию (см. категорию 101.17 БЗ, «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 59, с. 3).
Как видим, источником для наполнения НН является информация из первичных документов. Более того, налогоплательщику запрещается формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами ( абз. 2 п. 44.1 НКУ).
О том, что первичный документ является основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций, сказано в ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете. Напомним: хозяйственная операция — это действие или событие, которое вызывает реальные изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия ( ст. 1 Закона о бухучете).
Вместе с тем договор между плательщиками является основой любой хозяйственной операции. По сути, договор подтверждает намерение сторон в согласованном договором порядке осуществить хозяйственную операцию и сам по себе он не влияет на НДС-обязательства поставщика и НК покупателя. Однако первичные документы должны соответствовать условиям договора, в рамках которого осуществляется хозяйственная операция. В общем случае, при составлении НН ориентируемся на первичные документы, которые прежде всего основаны на договоре.
И еще, обратите внимание: при согласовании стоимости поставки необходимо учитывать нормы п.п. 194.1.1 НКУ ( письмо ГФСУ от 02.03.2016 г. № 4698/6/99-99-19-03-02-15), то есть устанавливать цены, накручивая НДС сверху, а не высчитывать его обратным путем. Это позволит в дальнейшем корректно составить НН и избежать проблем при ее регистрации в ЕРНН, которые, как правило, возникают в связи с расхождениями за счет округлений (в случае, когда цена за единицу без НДС и сумма НДС имеют бесконечное число знаков после запятой). Детально о налоговых выкрутасах с округлениями в НН можно ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 31, с. 35.
Важно! Для идентификации операции данные (сумма НО, номенклатура товара, период и стороны), указанные в НН, должны совпадать с информацией из первичного документа, на основании которого составлена такая НН. Если НН не соответствует первичному документу, то она составлена неправильно. Соответственно, если неверное составление НН привело к ошибкам в ее критичных реквизитах (о чем подробнее см. ниже), то покупатель по такой НН отразить НК не сможет.
В принципе, ошибки в НН можно разделить на две категории: суммовые и несуммовые
Безусловно, суммовые ошибки наиболее опасны и для поставщика, и для покупателя, поскольку приводят к искажению налоговых обязательств поставщика и, соответственно, налогового кредита покупателя, а также к ошибкам в расчете реглимита ( п. 2001.3 НКУ). Но не все так гладко и с несуммовыми ошибками.
Цена вопроса
Несуммовые ошибки в реквизитах чаще замечает покупатель. И это понятно: ведь он рискует своим правом на налоговый кредит, в то время как для поставщика даже отсутствие регистрации НН в ЕРНН (не говоря уже об ошибках в реквизитах НН) не освобождает от декларирования НО, указанных в ней ( п. 201.10 НКУ). Однако это не повод поставщику расслабиться и относиться к таким ошибкам несерьезно.
Ведь, помимо того, что такая ситуация может попросту негативно сказаться на деловых отношениях с покупателями, также к «невнимательному» поставщику может быть применена ответственность за ошибки в обязательных реквизитах НН. И если в отношении покупателя все понятно (у него риски потери НК), то какие опасности подстерегают поставщика за ошибки в реквизитах НН? Давайте разберемся.
Каждая ошибка имеет свою «стоимость», определяемую последствиями, которыми она чревата. Так, штрафные санкции в сфере составления и регистрации НН* прописаны в ст. 1201 НКУ. В частности, за ошибки, допущенные поставщиком в обязательных реквизитах НН, ответственность прописана в п. 1201.3 НКУ. Причем согласно этой норме
* Детально о штрафных санкциях за нарушения в части составления и регистрации НН мы писали в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 28, с. 17.
штраф применяется к поставщику-нарушителю исключительно по результатам проверки контролирующим органом в случае подачи покупателем жалобы на дефектную НН
Обратите внимание: если ошибка в НН не привела к искажению суммы задекларированных НО, то скорее всего административная ответственность к должностным лицам поставщика по ст. 1631 КоАП применяться не будет. Подтверждают это и налоговики (БЗ 101.30).
Ошибка есть, а штрафа нет
По сути, можно назвать только две ситуации, когда по поводу ошибок в реквизитах НН можно совсем не «заморачиваться».
(1) Ошибки в необязательных реквизитах. Сразу откинем ошибки в реквизитах НН, о которых можно не думать поставщику и не бояться за НК покупателю. Это все те реквизиты НН, которые не попали в п. 201.1 НКУ. К ним, в частности, относим: табличку в верхнем левом углу НН, «№ з/п» (гр. 1 раздела Б НН), «Одиниця виміру товару/послуги» (гр. 4, 5 раздела Б НН), «Код пільги» (гр. 9 раздела Б НН), «Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість» (гр. 10 раздела Б НН), строки V — X раздела А НН.
Так что если вы вдруг обнаружили ошибку в одном из этих реквизитов, можно «закрыть на нее глаза» (безусловно, если она не потянет за собой ошибки в других, более важных реквизитах). Никаких негативных последствий такая ошибка не повлечет. Кстати, в письме МГУ ГФС ЦО от 15.10.2015 г. № 23354/10/28-10-06-11 налоговики прямо отмечали, что НН, в которой неверно заполнены единица измерения и ее код, не считается заполненной с нарушением.
И еще один реквизит — это код ставки НДС (гр. 8 раздела Б НН). По указанному коду ставки НДС собирают объемы поставок и распределяют их по нужным строкам в разделе А налоговой накладной. По большому счету,
если объемы операций распределены в строках раздела А НН правильно, то ошибка в коде ставки НДС не сделает НН недействительной,
ведь этот реквизит не обязательный. Другое дело, что зарегистрировать НН с неверным кодом вряд ли получится.
Не опасна также ошибка в реквизитах лица, составившего НН. Речь идет о ситуации, когда электронная цифровая подпись, наложенная на НН при регистрации в ЕРНН, и Ф. И. О. лица, которое ее составило, принадлежат разным лицам. Налоговики хотя и отмечают, что это является нарушением правил заполнения и регистрации НН, но тут же успокаивают: оно не может быть единственным основанием для непризнания налогового кредита по такой НН (см. письмо ГФСУ от 04.02.2016 г. № 2363/6/99-99-19-03-02-15);
(2) НН «для себя». Важно (!): штрафы за ошибки в обязательных реквизитах применяют только к НН, подлежащим выдаче покупателю. Такой вывод следует из самого п. 1201.3 НКУ, в котором прямо сказано о применении штрафных санкций по результатам проверки, проведенной на основании заявления покупателя. То есть механизм этой «штрафной» нормы, строго говоря, может быть «запущен» только жалобой покупателя (приложение Д8 к декларации по НДС) ( абз. 23 п. 201.10 НКУ). Соглашаются с этим налоговики (см. https://buhgalter911.com/news/news-1028180.html).
А значит, с ошибками в НН, составляемых «для себя» (итоговые, сводные «компенсирующие» НН, НН на условные поставки и пр.), можно особо не «заморачиваться» (опять-таки, мы говорим о не суммовых ошибках, то есть когда НО в таких НН рассчитаны правильно).
Хотя не все ошибки и в обязательных реквизитах могут быть настолько критичны. Давайте рассмотрим детально каждый обязательный (!) реквизит НН на предмет критичности допущенной в нем ошибки.
Обязательные ≠ критичные
Всегда находимся начеку и присматриваемся к обязательным реквизитам НН, которые прописаны в п. 201.1 НКУ. Однако даже НН с ошибками в обязательных реквизитах (кроме кода товара согласно УКТ ВЭД) могут быть основанием для ее включения в налоговый кредит покупателя. Правда, при условии, что такие
ошибки не мешают идентифицировать осуществленную операцию, ее содержание (поставляемые товар/услугу), период, стороны и сумму налоговых обязательств
Об этом прямо сказано в последнем абзаце п. 201.10 НКУ. Обратите внимание: формально здесь речь идет об ошибке в обязательном реквизите, а значит, при фискальном подходе налоговые накладные, в которых этот обязательный реквизит попросту забыли заполнить, налоговики могут «выкосить» из НК покупателя. Например, не признать НК по НН, где не указан код услуг по ГКПУ. Мы не можем согласиться с таким формальным подходом и считаем, что рассматривать «освобождающую» норму следует в совокупности с прочими нормами НКУ. Иначе, если говорить, что незаполнение обязательного реквизита не является ошибкой, то за такое нарушение («неошибку») ни штрафов по п. 1201.3 НКУ к поставщику не применить, ни жалобу на него написать ( п. 201.10 НКУ). Ведь все эти нормы НКУ указывают опять-таки на ошибки в обязательных реквизитах НН. Вот и получается абсурд!
К тому же, если Порядок № 1307 (который непосредственно регламентирует порядок заполнения НН) предусматривает обязательное заполнение реквизита НН, то невыполнение этого требования (незаполнение реквизита или указание в нем информации, не соответствующей действительности) — это не что иное, как ошибка в таком реквизите. И другого не дано! То есть отсутствие обязательного реквизита в НН — это ошибка.
Заметим: касается все вышесказанное прежде всего «старых» НН, поскольку сейчас зарегистрировать НН без какого-либо обязательного реквизита, скорее всего, не получится (программа попросту не пропустит НН с пустым значением в обязательном реквизите).
Итак, главные условия: операция поставки должна быть распознаваема (соответствовать первичным документам), стороны операции — идентифицированы, а сумма НДС указана верно. Учитывая вышесказанное, сгруппируем перечень обязательных реквизитов НН в таблице ниже. Условимся критичными ошибками в реквизитах называть те, без исправления которых не обойтись.
Критичность ошибок в обязательных реквизитах НН
| Ошибка в обязательном реквизите: | Критичность ошибки | Пояснение |
| порядковый номер НН | нет | Безусловно, это обязательный реквизит и он перечислен в п. 201.1 НКУ. Однако, думаем, ошибка в нем никак не помешает идентифицировать операцию. Правда, вопрос может быть с цифрой после дроби для «дотационных» НН, но и там, на наш взгляд, для идентификации хозоперации это не критично. Помните: не допускается составление НН на одну и ту же дату с одинаковым номером, а вот одинаковые номера НН, но с разными датами ошибкой не считаются ( письмо ГФСУ от 11.01.2016 г. № 130/Б/99-99-19-03-02-14). Имейте в виду: не допускается исправление данных относительно даты составления НН и ее порядкового номера ( п. 21 Порядка № 1307). То есть если ошибка в таких реквизитах имела место, то необходимо аннулировать ошибочную НН (путем «уменьшающего» РК) и составить новую НН (см. с. 29) |
| дата составления НН | да | По идее, если ошибка в дате в рамках одного правильного периода, то такая ошибка не влияет на право покупателя отразить НК, ведь «смягчающая» норма говорит об идентификации периода. Но если ошибочная дата — вне рамок верного периода, такая дефектная НН подлежит обязательному исправлению. Однако (!), по мнению налоговиков, покупатель теряет право на НК при ошибке в дате даже в рамках одного отчетного периода (БЗ 101.17, письмо ГФСУ от 14.11.2016 г. № 24490/6/99-99-15-03-02-15, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 83, с. 3) |
| полное или сокращенное название поставщика/ покупателя | нет | Основной идентификацией плательщика НДС является его ИНН, поскольку под одним кодом ИНН может быть зарегистрирован единственный плательщик НДС (без вариантов). Незначительная ошибка в наименовании плательщика ни в коем случае не даст усомниться в его идентификации (при условии, что его ИНН указан верно). Неточности в указании организационно-правовой формы, неуказание филиала (в случае выписки НН филиалом от имени головного предприятия) и прочие мелкие погрешности также не делают НН недействительной |
| ИНН продавца и покупателя | да | Куда страшнее ошибки в этом реквизите, ведь согласно ИНН идентифицируют стороны хозоперации. Причем все поисковые серверы* ориентированы именно на ИНН плательщика НДС |
| * https://cabinet.sfs.gov.ua/cabinet/faces/public/reestr.jspx | ||
| описание (номенклатура, количество, объем) товаров/услуг | да/нет | Эти реквизиты указываются в графах 2 и 6 раздела Б НН. В частности, здесь указываем полный перечень товаров/услуг на украинском языке, используя данные договоров, спецификаций к ним, счетов, ТТН, актов и прочих документов, которые являются предметом операции поставки. Причем ошибки в номенклатуре товаров/услуг действительно особо опасны, так как эта информация однозначно служит для идентификации операции поставки. А ошибки в количестве (объеме), как следует из последнего абзаца п. 201.10 НКУ, идентифицировать операцию не помешают. Обратите внимание: Порядком № 1307 не определены ограничения по количеству знаков, которые могут содержать после запятой показатели в графе 6 НН, зато все графы НН, имеющие стоимостные показатели, заполняются в гривнях с копейками ( п. 4 Порядка № 1307). В то же время графа 7 может заполняться в гривнях с копейками, если иное не предусмотрено действующим законодательством (п. 16 Порядка №1307). «Иное» может быть в случаях с регулируемыми государством ценами/тарифами (например, на электроэнергию, газ, другие товары/услуги). Поэтому, чтобы выйти расчетно на нужные цифры в строках I — IX раздела А НН, можно «пошаманить» с графой 6, а иногда с графами 6 и 7 раздела Б НН. Наиболее удобный способ* «укрупнения единицы товара» — установить цену в первичных документах и НН за 100, 1000, 10000 штук (м, кг и т. д.). Заметьте: при выписке итоговой НН до 01.01.2017 г. налоговики позволяли не расписывать в графе 2 НН всю номенклатуру, отражать только общую сумму реализованного товара (за минусом импортного и подакцизного), указав «Товары в ассортименте» (БЗ действовала до 01.01.2017 г.). Теперь (в связи с введением обязательного реквизита УКТ ВЭД/ГКПУ) налоговики требуют (см. 101.17 БЗ) в этой графе расписывать номенклатуру, группируя товары/услуги по кодам УКТ ВЭД/ГКПУ |
| * Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 31, с. 35. | ||
| цена поставки без НДС | нет | Этот реквизит соответствует цене за единицу товара/услуги (графа 7 раздела Б НН). Несмотря на то, что этот показатель играет важную роль в формировании суммы НО, считаем тем не менее, что ошибка в нем (при верном значении суммы НО) не помешает идентифицировать операцию поставки и ее объем. Поэтому при условии, что сумма НО и общая сумма поставки соответствуют данным, указанным в первичных документах, ошибка в цене за единицу товара (допустим, за счет округления) не может быть основанием для непризнания НН действительной. Важно! Как указывают налоговики ( письмо ГФСУ от 05.05.2016 г. № 10101/6/99-99-15-03-02-15, БЗ 101.17), если в результате перемножения показателей граф 6 и 7 НН получается погрешность в объеме поставки (графа 10 НН) на 1 гривню и более, то НН считается составленной неправильно. К тому же НН с такой погрешностью программное обеспечение, в принципе, не регистрирует (выдает ошибку)* |
| * Пути решения проблемы «округления» показателей НН см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 31, с.35. | ||
| сумма НДС | да | Графы III и IV раздела А НН. Это показатель, который будет участвовать в расчете реглимита и подлежит декларированию, поэтому ошибка в нем, безусловно, критична. Поскольку приводит к искажению суммы задекларированных НО |
| общая сумма средств, подлежащих уплате с НДС | нет | Графа I раздела А НН. Думаем, что при условии соблюдения всех прочих обязательных реквизитов незначительное расхождение (допустим, за счет округления) не будет грубым нарушением и не лишит покупателя права на НК. Хотя это и обязательный реквизит |
| код товара согласно УКТ ВЭД/код услуги | да/нет | Этому реквизиту* соответствуют графы 3.1 и 3.3 раздела Б НН. Важно (!): для кода товаров УКТ ВЭД никаких «смягчающих» условий последним абзацем п. 201.10 НКУ не предусмотрено. Подтверждают это и налоговики ( письмо ГФСУ от 22.02.2017 г. № 3653/6/99-99-15-03-02-15). Зато код услуг по ГКПУ из «смягчающей» нормы исключить забыли. Поэтому, воспользовавшись таким «пробелом», покупатель может побороться за право на НК по НН с ошибкой в коде услуг. Что касается поставщика, то ему никакие штрафы по п. 1201.3 НКУ за ошибку в кодах товаров/услуг не грозят. Правда, действует такое освобождение временно — до 31.12.2017 г. ( п. 351 подразд. 2 разд. XX НКУ). Обращают на это внимание и налоговики (см. БЗ 101.30). Заметьте: распространяется освобождение от штрафов в случае допущения ошибок в коде УКТ ВЭД или коде услуг. Считаем, что неуказание кода товаров/услуг — это тоже ошибка в обязательном реквизите. Поскольку указывать или нет такой реквизит в НН — это обязанность плательщика, прописанная в порядке заполнения НН. Получается, что, не указав его, поставщик допустил нарушение порядка в составлении НН, то есть допустил обычную ошибку в ее обязательном реквизите. Другое дело, что для покупателя этот момент никакого значения не имеет. Поэтому, рискуя потерять НК по такой НН, он вполне может пожаловаться на поставщика и таки заставить его привести НН в порядок |
| * Код товара согласно УКТ ВЭД и/или код услуг по ГКПУ не указываются в НН/РК к таким НН, (1) составленным согласно пп. 198.5 и 191.1 НКУ, (2) составленным на сумму превышения цены приобретения/балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов/обычной цены самостоятельно изготовленных товаров/услуг над фактической ценой их поставки НН, а также (3) составленным в рамках выполнения многосторонних соглашений ( п.п. 9 п. 16 Порядка № 1307). | ||
Имейте в виду: указанная выше «разбивка» ошибок в обязательных реквизитах НН на критичные и не очень
является условной и достаточно субъективной, поскольку п. 201.10 НКУ не содержит конкретного перечня реквизитов, которые можно считать несущественными
В свою очередь, такое положение «развязывает руки» контролерам и они не упускают возможности об этом напомнить. Так, на вопрос, какие именно ошибки не мешают идентифицировать операцию (см. категорию 101.17), они советуют рассматривать их отдельно в каждой конкретной ситуации, и рекомендуют обратиться в контролирующий орган за индивидуальной консультацией ( ст. 52 НКУ). Поэтому учтите: вполне возможно, что какую-нибудь некритичную, на наш взгляд, ошибку налоговики расценят как существенную.
Ошибка не критичная, а штрафы реальные
Как мы уже сказали, согласно п. 201.10 НКУ в случае допущения продавцом товаров/услуг ошибок в обязательных реквизитах НН, предусмотренных п. 201.1 НКУ, покупатель таких товаров/услуг имеет право приложить к декларации за отчетный период заявление с жалобой на такого продавца (приложение Д8).
Причем он имеет право подать жалобу на любой обязательный реквизит, который, в принципе, может быть сколько угодно некритичным для идентификации операции
И этот реквизитможет вполне вписываться в «послабляющую» норму последнего абзаца п. 201.10 НКУ… ☹. Другое дело, что не на каждую ошибку следует подавать жалобу (выше мы выяснили, какие ошибки не делают НН недействительными).
Учтите! Право пожаловаться за покупателем сохраняется на протяжении 365 календарных дней, следующих за предельным сроком предоставления декларации за период, в котором поставщиком была допущена ошибка.
Конечно, сама подача жалобы покупателю «погоды не делает», то есть включить в НК такую дефектную (на его взгляд) НН он все равно не сможет. Зато «подстегнет» поставщика к скорейшему исправлению допущенной ошибки. Ведь на основании полученной жалобы «закрутятся жернова» п. 1201.3 НКУ.
Так что, по большому счету, поставщику желательно избегать ошибок в любом из обязательных реквизитов НН либо убедить своего покупателя в безопасности НН для его «налогово-кредитного» права.
И в заключение:
относя какие-либо обязательные реквизиты НН к несущественным, предварительно убедитесь, что ваш покупатель придерживается той же точки зрения
Во-первых, это его право на НК попадает «под прицел» контролеров, а во-вторых, покупатель может пожаловаться на ошибку в любом (даже не критичном, по мнению, поставщика) обязательном реквизите НН со всеми «хлопотными» для поставщика последствиями.
В то же время, если покупатель уже столкнулся с тем, что контролеры не признают его право на НК по НН с незначительными ошибками, помните: суды в таких ситуациях подтверждали «налогово-кредитное» право покупателя (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 11, с. 8). Так что в любом случае не отчаивайтесь — защищайте свои права в суде.
выводы
- Для идентификации операции данные (сумма НО, номенклатура товара, период и стороны), указанные в НН, должны совпадать с информацией из договора и первичных документов к нему.
- За ошибки в обязательных реквизитах НН к поставщику могут быть применены штрафы исключительно по результатам проверки, которая проводится на основании жалобы покупателя ( п. 1201.3 НКУ).
- НН с ошибками в необязательных реквизитах нельзя признать недействительной.
