Договор
Согласно ч. 1 ст. 626 ГКУ договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. То есть договор фиксирует не факт осуществления хозяйственной операции, а лишь непосредственно порядок действий сторон при ее осуществлении. Заключение договора не вызывает изменений в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. На этом основании можно сделать вывод, что
по общим правилам, договор не является первичным документом
Хотя, если договор фактически фиксирует уже осуществленную операцию (например, в договоре фигурирует формулировка: «Одна сторона передала имущество (товар) в собственность другой стороны, а другая сторона приняла имущество (товар)»), то такой договор вполне может вписаться в рамки первичного документа, а значит, может быть достаточным основанием для отражения такой хозяйственной операции в учете.
Кстати, в отношении ВЭД-контракта на экспорт услуг (кроме транспортных) теперь позволено заключать договор просто путем принятия публичного предложения о соглашении (оферты) или путем обмена электронными сообщениями, или другим способом, в частности путем выставления счета (инвойса), в том числе в электронном виде, за предоставленные услуги (абзац второй ст. 6 Закона № 959). Подробно о ВЭД-услугах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104.
Накладная
Для учета отпуска материальных ценностей покупателям существует типовая форма накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11), утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. В описании этой формы сказано, что в случае отпуска материальных ценностей сторонним организациям накладная-требование выписывается на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов в двух экземплярах, каждый из которых подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй — получателю материалов. В учете поставщика накладная-требование служит основанием для отражения доходов от реализации.
Вместе с тем для оформления отпуска товаров покупателям многие субъекты хозяйственной деятельности используют бланк накладной нетиповой формы, составленной с учетом специфики операций на каждом конкретном предприятии. Связано это прежде всего с тем, что накладная, в отличие от накладной-требования, не перегружена такими реквизитами, как корреспондирующий счет, инвентарный номер, номер паспорта, порядковый номер записи в складской картотеке. Такие действия не противоречат действующему законодательству, ведь, как мы уже выяснили, документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием самостоятельно изготовленных бланков (п. 2.7 Положения № 88).
Предприятие имеет полное право разработать удобную для него форму накладной, которая будет служить основанием для отпуска товаров покупателям, главное, чтобы при этом она содержала все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
Акт выполненных работ/услуг
Этот документ, если он составлен с соблюдением требований действующего законодательства и отраслевых особенностей, соответствует критериям первичного документа, изложенным в п. 2.1 Положения № 88, и кроме него никаких дополнительных подтверждений фактического выполнения работ не требуется. Он должен быть оформлен с обязательным указанием в нем содержания хозяйственной операции и ее измерителей (в натуральном и стоимостном выражении), т. е. конкретного перечня выполненных работ. Актом обычно оформляют факт выполнения работ/передачу результатов услуг.
По договору выполнения работ (договору подряда) передают именно результат работ, который содержит какую-то материальную составляющую (ст. 837 ГКУ). А по договору о предоставлении услуг оказывается услуга, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности. Как видим, отличительной особенностью услуги является то, что она потребляется в течение определенного времени и не имеет материальной формы.
Учитывая то, что первичный документ должен подтверждать факт совершения операции, в идеальном варианте
акт приема-передачи выполненных работ нужно составлять и подписывать на дату передачи работ заказчику, а акт приема-передачи услуг — на дату завершения предоставления отдельной услуги
На дату такого акта в бухучете отражаются доходы поставщика (расходы покупателя). Однако если период осуществления работ/услуг переходит через дату баланса, то здесь будут определенные тонкости.
В бухучете исполнитель признает доход, связанный с предоставлением услуг на дату баланса, исходя из степени завершенности операции при условии, что результат этой операции может быть достоверно оценен (п. 10 П(С)БУ 15). А если таким способом оценить доход не представляется возможным, то его оценивают в размере расходов, подлежащих возмещению (п. 13 П(С)БУ 15). К тому же по общему принципу бухучета (ст. 5 Закона о бухучете)
хозяйственная операция должна отражаться в бухучетных регистрах в том отчетном периоде, в котором она была фактически осуществлена
В общем, как ни крути, но признать и оценить доход придется на дату баланса.
Что касается покупателя работ/услуг, то он аналогично, руководствуясь общим принципом начисления и соответствия доходов и расходов (ст. 4 Закона о бухучете), расходы признает расходами периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16). Если расходы невозможно напрямую увязать с доходом, их признают расходами в периоде осуществления (п. 7 П(С)БУ 16). Как видим, в бухучете акцент делается на равномерности распределения доходов/расходов.
Такая же равномерность прослеживается в отражении арендных операций. То есть арендодатель в соответствующих отчетных периодах отражает доходы, а арендатор — расходы от аренды на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта (пп. 9, 17 П(С)БУ 14)*.
* Подробно о периодичности составления акта в бухучете см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 7, с. 10.
Вот и выходит, что доходы от аренды арендодателю, а расходы на аренду арендатору придется равномерно распределять по периодам на каждую дату баланса, а вот смещение всей суммы доходов/расходов на конец года будет противоречить основным принципам бухучета.
Также свои правила определения доходов и расходов установлены П(С)БУ 18 по строительным контрактам.
В случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом указывается в акте и он подписывается второй стороной. Акт, подписанный одной стороной, может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа второй стороны от подписания акта признаны судом обоснованными (ч. 4 ст. 882 ГКУ).
Из этого следует, что акт, подписанный одной стороной, по общему правилу, является действительным
В отсутствие подписи заказчика недействительным его может признать только суд.
Так что на дату оформления акта приема-передачи работ/услуг можно говорить, что работы/услуги выполнены/оказаны*. При этом отказ заказчика от подписания акта выполненных работ по договору подряда, при отсутствии своевременно предоставленных замечаний к выполненным работам, не освобождает заказчика от обязанности по их оплате**.
* Как поступать, если заказчик отказывается подписывать акт, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 20, с. 38.
** См. по этому поводу, к примеру, п. 6 Обзорного письма ВХСУ от 18.02.2013 г. № 01-06/374/2013
Счет
Мы уже привыкли к тому, что этот документ носит информационный характер и не является первичным документом. По сути, счет лишь содержит предложение, направленное покупателю, уплатить установленную сумму денежных средств (для чего в счете приводятся банковские реквизиты продавца) за указанную в нем номенклатуру отгруженного товара.
Ранее такой же позиции придерживался Минфин (см. письмо от 16.08.2010 г. № 31-34020-20-29/21352), заявляя, что по своему назначению счет не соответствует признакам первичного документа, поскольку им не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции, а носит только информационный характер.
Зато счет, в котором присутствуют все существенные условия договора (см. ч. 2 ст. 638 ГКУ), вполне может играть роль письменного договора
Теперь же Минфин заявляет (см. письмо от 16.02.2017 г. № 31-11410-06-5/4339), что счет-фактура в случае его оплаты приобретает статус первичного документа и может служить основанием для отражения хозоперации в бухучете. Связано это с изменениями в статью 9 Закона о бухучете, а суть письма заключается в том, что надлежащим образом оформленный счет-фактура (инвойс) является достаточным основанием для отражения в бухучете операций по поставке товаров, работ, услуг (и акт приемки-передачи при этом не нужен), если он:
1) оплачен (что подтверждается соответствующими документами);
2) позволяет идентифицировать хозоперацию и ее участников.
То есть
счет-фактура может считаться первичным документом, если он содержит обязательные реквизиты, согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88 и при условии, что он оплачен
Причем Минфин подчеркивает, что оплаченный счет-фактура может заменить акт приемки-передачи.
Обратите внимание: обязательные реквизиты содержат информацию о хозоперации (ее содержание, объем и т. д.), а так как в счете-фактуре они указаны, то речь идет, конечно, уже о свершившейся операции.
И еще. Учтите: актом обычно оформляют только выполненные работы или оказанные услуги, а вот поступление товаров и необоротных активов оформляется другими первичными документами (товарно-транспортными накладными, расходными накладными и т. п.). Поэтому если и использовать счет-фактуру, как первичный документ, то только при оформлении операций по предоставлению работ (услуг).
К тому же считаем, если счет содержит просто предложение оплатить определенные товары/услуги (скажем, сначала выставляется счет, потом производится оплата и предоставление услуг), то этот документ, в принципе, не повод делать запись в бухучете. Поскольку он не фиксирует факт изменения структуры активов и обязательств, собственного капитала предприятия, т. е. не содержит информации об осуществление операции — не выполняется главный (!) признак первичного документа.
Другое дело, если счет составляется по завершении осуществления операции и контрагент, оплатив его, тем самым подтверждает получение услуг
В этом случае такой счет (при наличии других обязательных реквизитов первичного документа) действительно можно «подтянуть» под определение первичного документа и считать достаточным для отражения хозоперации в бухучете. При этом рекомендуем в договоре четко указывать, какими документами будет оформлен факт предоставления услуги.
В общем, следует с осторожностью подходить к оформлению операции по выполнению работ/услуг счет-фактурой. А если оформлять хозяйственную операцию «по старинке», то проблем уж точно не будет.
Детализация хозоперации
Одним из обязательных реквизитов первичного документа являются содержание и объем хозяйственной операции. Заметьте: степень детализации описания хозяйственной операции в первичном документе законодательством не установлена.
По мнению Минфина (см. письмо от 06.12.2013 г. № 31-08410-07-27/35654), такая детализация данного реквизита должна обеспечить:
— раскрытие содержания хозяйственной операции и
— идентификацию связанных с такой хозоперацией активов, обязательств, доходов или расходов.
А вот «глубину» такой детализации определяют лица, ответственные за осуществление и правильность оформления хозоперации.
Таким образом, каждое предприятие самостоятельно определяет содержание (номенклатуру) и объем хозяйственной операции, которые оно будет указывать в первичном документе.
К такому же решению о степени детализации хозоперации в первичном документе приходят суды. Так, ВАСУ (см. определение ВАСУ от 12.07.2016 г. № К/800/13578/16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 54) заявляет, что незаполнение в первичных учетных документах отдельных позиций, которые не влияют на содержание хозяйственной операции, а также отсутствие максимальной детализации вида выполненных работ/услуг, не препятствуют принятию этих документов к учету и не являются свидетельством отсутствия выполненных хозяйственных операций. То есть
главным условием документального подтверждения операции является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод о том, что расходы фактически были понесены
выводы
- Первичный документ — это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции.
- По общему принципу бухгалтерского учета хозяйственная операция должна отражаться в бух- учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором она была фактически осуществлена.
- С учетом позиции Минфина, счет-фактура может быть признан первичным документом, если он составляется по завершении выполнения работ/услуг, содержит все обязательные реквизиты и оплачен контрагентом.
- Каждое предприятие самостоятельно определяет содержание (номенклатуру) и объем хозяйственной операции, которые оно будет указывать в первичном документе. Главное условие — это обеспечивать идентификацию связанных с такой хозоперацией активов, обязательств, доходов или расходов.
