Чего греха таить, при проведении проверок налоговики очень часто смотрят на наличие ТТН. А отсутствие ТТНок или даже их оформление с ошибками считают достаточным основанием для того, чтобы «выкосить» в налоговом учете все «безТТНные» расходы. Причем под «нож» попадают не только затраты на транспортировку, но даже расходы на приобретение товаров и налоговый кредит по НДС. Разберемся, когда контролеры явно не правы и как приходится бороться с их произволом, а когда придирки контролеров не так уж и лишены оснований. А начнем с налоговоприбыльных проблем с расходами, не подтвержденными ТТН.
«БезТТНные» расходы и налог на прибыль
Расходы на приобретение товаров. Предположим, предприятие приобрело партию товара. Доставка его осуществлялась автотранспортом, однако своего экземпляра ТТН у покупателя по какой-то причине нет. Что в таком случае грозит предприятию-покупателю?
Главный налоговый орган давненько согласился с тем, что ТТН не имеет отношения к расходам на приобретение товаров (см. письмо Миндоходов от 19.09.2013 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128). Та же мысль в несколько завуалированной форме прозвучала в письме ГУ ГФС в Ровенской области от 15.06.2016 г. № 1456/10/17-00-12-02-10. Здесь налоговики пришли к выводу, что
транспортной документацией подтверждается операция по предоставлению услуг именно по перевозке грузов
И ни слова о расходах на покупку ТМЦ!
Получается, в рассматриваемой нами ситуации проблем у покупателя быть не должно. Но, к сожалению, как это нередко бывает, теория несколько расходится с практикой. Очень часто налоговики на местах рассматривают отсутствие ТТН в таких случаях как подтверждение того, что товар фактически поставлен не был. Отсюда они приходят к выводу о фиктивности сделки и отсутствии реального характера хозяйственной операции. Как следствие таких умозаключений — в актах проверки контролеры «снимают» налоговые расходы в сумме себестоимости приобретенных товаров.
Аргументируют свою позицию налоговики ссылкой на п.п. 134.1.1, п. 44.1 НКУ. Напомним, первый из них говорит о том, что объект обложения налогом на прибыль определяется исходя из бухгалтерского финансового результата до налогообложения, увеличенного/уменьшенного на налоговые разницы. В свою очередь второй — предписывает вести учет доходов, расходов и прочих налоговых показателей на основании первичных документов. При этом формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных соответствующей первичкой, строго-настрого запрещено.
То есть, по сути первичные документы лежат в основе бухучета, на который, в свою очередь, опирается учет налоговый. Поэтому если ТТН нет (или она оформлена с ошибками), то, как считают налоговики, нет достаточного документального подтверждения хозоперации. Это значит, она не имеет права «светиться» ни в бухгалтерском, ни, тем более, в налоговом учете.
Мы с таким подходом, конечно же, согласиться не можем. Бесспорно, при перевозке грузов автомобильным транспортом на договорных условиях ТТН оформлять обязательно. Однако
ТТН далеко не единственный первичный документ, которым можно подтвердить сам факт приобретения товаров
Например, реальность расходов на покупку ТМЦ в зависимости от ситуации могут подтверждать также расходные накладные, закупочные акты и другие первичные документы. Главное условие — такие документы должны быть составлены в полном соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухучете. Другими словами, при наличии других правильно оформленных первичных документов (кроме ТТН) говорить о фиктивности сделки и нереальности хозопераций нет достаточных оснований.
К сожалению, вероятность, что налоговики прислушаются к аргументам налогоплательщиков в ходе проверки, невелика. Подтверждение тому — достаточно обширная судебная практика. Поэтому если вы столкнетесь с посягательством контролеров на ваши «безТТНные» расходы на приобретение товаров, вам ничего другого не останется, как отстаивать свою правоту в суде. И здесь хорошая новость: в судебных разбирательствах по искам предприятий, «пострадавших» от подобной фискальной позиции контролеров, суды зачастую становятся на сторону налогоплательщиков. Итак, о чем говорит судебная практика?
1. ТТН подтверждает операции по предоставлению услуг перевозки, а не факт приобретения товаров. То есть ТТН учитывается только при проведении расчетов за перевозку груза, а не за поставленный товар. Следовательно, отсутствие ТТН нужно рассматривать как нарушение правил перевозки грузов автомобильным транспортом, но не как нарушение налогового законодательства. Отсюда следующий вывод.
2. Само по себе отсутствие ТТН (как вариант, оформление ее с ошибками) при наличии документов, которые подтверждают фактическое получение товара и его использование в своей хоздеятельности, не может свидетельствовать о нереальности хозоперации.
3. Факт поставки товаров, т. е. реальность хозоперации, кроме ТТН, может быть подтвержден такими документами: договорами купли-продажи, налоговыми и расходными накладными, закупочными актами, документами на оплату, счетами, доверенностями, а также документами, подтверждающими дальнейшую реализацию товаров или их использование в хоздеятельности. Именно эти документы в суде послужат обоснованием того, что приобретение товаров фактически состоялось, т. е. имело место фактическое движение активов или изменения в собственном капитале или обязательствах предприятия. Такой перечень подтверждающих документов, как правило, фигурирует в судебных решениях (постановления Днепропетровского окружного административного суда от 03.05.2017 г. по делу № 804/1239/17, Харьковского окружного административного суда от 26.04.2017 г. по делу № 820/1124/17, Киевского окружного административного суда от 28.04.2017 г. по делу № 810/5444/15, Донецкого окружного административного суда от 24.04.2017 г. по делу № 805/4960/16-а и т. д.).
Кроме того, схожие выводы можно найти и в судебной практике Высшего административного суда Украины (см. например, определения ВАСУ от 14.07.2016 г. № К/800/8404/16, от 14.03.2017 г. № К/800/26970/15, от 21.03.2017 г. № К/800/14009/15).
Итак, что же получается? Для отражения в налоговом учете расходов на приобретение товаров ТТН документ желательный, но вовсе не обязательный. Поэтому
отсутствие ТТН не лишает предприятие права на расходы в сумме стоимости приобретенных ТМЦ
Если ТТН вдруг не оказалось, а претензии налоговиков тут как тут, ваша главная задача — доказать с помощью других первичных документов реальность хозоперации. И тогда даже в отсутствие ТТН суд (если не первой инстанции, то аппеляционной или высшей) с большой долей вероятности встанет на вашу сторону.
Расходы на транспортировку. Несколько сложнее дело обстоит с «безТТНными» расходами на транспортировку. Если с тем, что право на отражение расходов по приобретенным товарам не зависит от наличия ТТН, налоговики хоть и нехотя, но иногда соглашаются, то по транспортным расходам их позиция непреклонна.
По мнению контролеров, ТТН является единственным подтверждающим документом по автотранспортным перевозкам. Поэтому отсутствие ТТН лишает плательщика права отразить расходы на приобретение автотранспортных услуг при формировании себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (см. консультацию налоговиков в категории 102.02 ЕБНЗ).
В обоснование своей позиции контролеры ссылаются на ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете, согласно которой основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы. После этого они обращаются к определениям ТТН и товарно-транспортной документации в Правилах № 363 и Перечню № 207, устанавливающему, какие документы необходимо иметь водителю при перевозке грузов. Обобщая требования всех этих документов, налоговики приходят к выводу, что транспортные расходы без ТТН являются неподтвержденными, а значит, их нельзя отражать в бухгалтерском и налоговом учете.
Те же мысли налоговики озвучивали и ранее в письме Миндоходов от 19.09.2013 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128, а также в письме ГУ Миндоходов в г. Киеве от 08.05.2014 г. № 4151/10/26-15-11-01-06.
Мы, конечно же, не оспариваем тот факт, что с точки зрения Правил № 363 составление ТТН в некоторых случаях является обязательным. Поэтому настоятельно рекомендуем составлять ТТН при перевозке ТМЦ на договорных основаниях (т. е. когда осуществляется перевозка товара, право собственности на который принадлежит другому субъекту хозяйствования).
В то же время наличие ТТН должно волновать не столько налоговиков, сколько сотрудников патрульной полиции, которые могут остановить автомобиль и попросить у водителя документы на перевозимый товар. А вот налоговикам переоценивать ее роль для налогового учета не следовало бы. Ведь НКУ не устанавливает «поименный» перечень обязательных первичных документов. По идее, подтверждающим расходы первичным документом может быть любой документ, отвечающий требованиям ст. 9 Закона о бухучете. Следовательно, функцию документа, подтверждающего транспортные расходы, вполне может выполнять, например, акт предоставленных услуг. Этого акта в комплекте с договором на оказание транспортных услуг, а также с платежными поручениями на их оплату, на наш взгляд, вполне достаточно для того, чтобы факт предоставления транспортных услуг можно было считать документально подтвержденным.
Однако, учитывая непреклонность налоговиков в этом вопросе, надеяться на то, что наши аргументы возымеют какое-то действие, к сожалению, не приходится.
Можно было бы апеллировать к судебной практике, но и суды, как вы помните, практически в один голос называют ТТН документом, подтверждающим факт перевозки груза (см. упомянутые нами ранее постановления Днепропетровского окружного административного суда от 03.05.2017 г. по делу № 804/1239/17, Харьковского окружного административного суда от 26.04.2017 г. по делу № 820/1124/17, Киевского окружного административного суда от 28.04.2017 г. по делу № 810/5444/15 и т. д.). Конечно же, есть на этот счет и благоприятные для налогоплательщиков судебные прецеденты. Например, в постановлении Харьковского аппеляционного административного суда от 08.06.2017 г. по делу № 820/5088/16 по этому поводу говорится, что «... отсутствие ТТН не дает суду обоснованных оснований для вывода об отсутствии факта транспортировки товаров, поскольку предоставленные суду документы первичного учета устанавливают выполнение условий сделок, по которым проведено начисление».
Однако, положа руку на сердце, скажем, что шансы отстоять в суде транспортные расходы значительно ниже, чем в случае с расходами на приобретение ТМЦ ☹.
ТТН и налоговый кредит по НДС
С НДС, к счастью, все несколько проще, чем с налогом на прибыль. Все дело в том, что НКУ очень четко очерчивает перечень документов, которые дают право налогоплательщику на налоговый кредит (НК) по НДС. Прежде всего это, конечно же, правильно оформленная и своевременно зарегистрированная в ЕГРНН налоговая накладная (п.п. 201.10 НКУ). Кроме того, как вы помните, в отдельных случаях основанием для начисления НК без оформления НН могут быть документы, перечисленные в п. 201.11 НКУ (в том числе кассовые чеки на сумму покупки не более 200 грн. без НДС). Наличие или отсутствие других документов, не упомянутых в НКУ, не может быть основанием для лишения налогоплательщика его законного права на НК. Поэтому:
при наличии НН предприятие может отнести суммы НДС, уплаченные в составе стоимости приобретенных товаров, а также стоимости услуг по «безТТНной» перевозке, в состав НК
В принципе, не возражают против этого и налоговики, о чем говорят выводы из их писем от 19.09.2013 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 и от 08.05.2014 г. № 4151/10/26-15-11-01-06. А теперь, после 01.07.2017 г., с появлением нормы о «железном» праве на налоговый кредит при наличии зарегистрированной НН и вовсе вопросов быть не должно (подробнее об этой норме см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 60, с. 10).
В то же время в реестре судебных решений можно найти немало дел по искам предприятий к налоговикам, которые в ходе проверки «срезают» суммы налогового кредита по НДС по «безТТНным» товарам. Радует, что в большинстве случаев чаша весов Фемиды опять-таки склоняется на сторону налогоплательщиков. Например, в постановлении Днепропетровского окружного административного суда от 03.05.2017 г. по делу № 804/1239/17 суд пришел к выводу, что наличие ТТН не является определяющим условием для получения права на НК, поскольку законодательные нормы не ставят в зависимость отсутствие транспортных документов на перевозку грузов (товара) или их недостатки с последствием формирования базы налогообложения НДС. Схожие выводы можно найти и во многих других судебных решениях (см. постановление Донецкого окружного административного суда от 24.04.2017 г. по делу № 805/4960/16-а, определения ВАСУ от 14.07.2016 г. № К/800/8404/16, от 14.03.2017 г. № К/800/26970/15, от 21.03.2017 г. № К/800/14009/15 и т. д.). Здесь судьи также подчеркивают, что поскольку транспортная документация подтверждает операцию по предоставлению транспортных услуг, а не факт приобретения товаров, то отсутствие ТТН при наличии документов, подтверждающих фактическое получение ТМЦ и их использование в хоздеятельности, не может быть достаточным основанием для лишения налогоплательщика права на получение НК по НДС.
Понятное дело, что не лишит вас права на НК и ТТН, оформленная с ошибками, естественно, при наличии правильно оформленных налоговых накладных (см., например, постановление Одесского окружного административного суда от 09.06.2017 г. по делу № 815/6421/16).
Однако всегда помните: дабы обезопасить себя от претензий налоговиков и возможных обвинений в фиктивности сделки, обязательно необходимо наличие других документов, подтверждающих реальность осуществления хозяйственной операции. Такими документами могут быть: договоры, расходные накладные, акты выполненных работ, счета, платежные документы и т. д. Если же реальность операции вам доказать не удастся, тогда и право на налоговый кредит суд за вами не признает (постановление Одесского апелляционного административного суда от 17.06.2015 г. по делу № 815/5949/14, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 25.05.2017 г. по делу № 808/1946/16).
