Внутриукраинское посредничество. Документальное оформление и учет продажи

Посредничеством в рамках данной статьи будем называть посреднические договоры комиссии (гл. 69 ГКУ) и поручения (гл. 68 ГКУ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ). Зато по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется сделать от имени и за счет второй стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 1000 ГКУ).

Документальное оформление

Комиссия. После совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 1022 ГКУ). В то же время комитент обязан принять от комиссионера все должным образом выполненное (ст. 1023 ГКУ).

Из этих предписаний можем сделать вывод:

особенность документального оформления комиссионной торговли — наличие отчета комиссионера

Именно в этом документе указывается вся существенная информация о выполнении договора. Так, в отчете комиссионера целесообразно отразить по крайней мере такие данные:

— реквизиты договора комиссии и его сторон;

— содержание совершенных сделок (номенклатуру реализованного/приобретенного товара, его стоимость и т. п.);

— дату продажи/приобретения товаров (работ или услуг);

— перечень расходов, понесенных комиссионером при выполнении договора комиссии, и реквизиты первичных документов, которые эти расходы подтверждают;

— статус покупателя товаров (для комиссии на покупку)*;

* Статус покупателя товаров важен для целей п.п. 140.5.4 НКУ.

— размер комиссионного вознаграждения.

Кроме отчета, комиссионер должен предоставить комитенту акт приема-передачи результатов комиссионной услуги. Эти документы составляются в момент завершающей операции по договору комиссии. То есть тогда, когда комиссионер передает комитенту все полученное — в денежной или материальной форме.

Вы также часто спрашиваете, как быть с первичными документами на товар. Как правило, эта проблема возникает в договоре комиссии на покупку. Кто должен оставлять у себя документы на товар, если поставщик выдает их комиссионеру только в одном экземпляре? Ответ таков:

Оригиналы первичных документов комиссионер оставляет у себя, а комитенту может передать копии этих документов

Поручение. По договору доверитель обязан выдать поверенному доверенность на осуществление юридических действий, предусмотренных договором поручения (ч. 1 ст. 1007 ГКУ). По существу

после выполнения поручения поверенный обязан отчитаться перед доверителем о сумме расходов, понесенных в связи с выполнением поручения

Такая обязанность поверенного намекает на определенную аналогию с договором комиссии. Следовательно, отчет поверенного перед доверителем должен содержать практически ту же информацию, что и отчет комиссионера перед комитентом.

Тем не менее договоры комиссии и поручения не следует путать. Ведь из определения договора поручения становится очевидным, что права и обязанности по операции, осуществленной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (а не у поверенного). Более того, характерным отличием договора поручения от других форм посреднических договоров является то, что он выполняется не только за средства доверителя, но и от его имени. Отсюда следует вывод: в договоре поручения, который заключается поверенным, он не имеет права не указывать доверителя, от имени которого действует.

Из вышесказанного следует, что в отличие от договора комиссии после выполнения договора поручения посредник (поверенный) должен передать доверителю именно оригиналы документов, а копии оставить у себя.

Теперь перейдем непосредственно к учету.

Договор комиссии на продажу означает, что комитент поручает комиссионеру продать товар, для чего передает его комиссионеру, а тот за вознаграждение продает его и перечисляет средства от реализации комитенту.

Учет у комиссионера

Начнем с того, как комиссионеру учитывать принятые на комиссию товары. По ним право собственности к комиссионеру не переходит. До продажи эти товары принадлежат комитенту, а после продажи — покупателю. Отсюда вывод:

товары, которые комиссионер принял от комитента на продажу, не отражаются на балансе комиссионера

Соответственно Инструкция № 291 предусматривает: материальные ценности, которые приняты предприятием на комиссию, учитываются на счетах класса 0 «Забалансовые счета». Конкретно для комиссионера в договоре комиссии на продажу среди счетов класса 0 предусмотрен субсчет 024 «Товары, принятые на комиссию». Аналитический учет товаров, принятых на комиссию, ведется по видам товаров и комитентам.

Продажа товара комитента отражается в бухучете комиссионера как обычная реализация. То есть в бухучете комиссионера поступления от реализации товара проходят через счета класса 7. А вот на счета класса 9 у комиссионера себестоимость реализации не списывается. Учитывая отсутствие товара на балансе у комиссионера.

Далее самое важное:

после реализации товара комиссионер составляет свой отчет и на его основании формирует у себя в бухучете задолженность перед комитентом

Причем делается это в корреспонденции с субсчетом 704 «Вычеты из дохода». Инструкция № 291 предусматривает, что именно по дебету этого субсчета отражаются поступления комиссионеру по договорам комиссии на продажу.

Теперь о налоге на прибыль. Собственно в самом учете у комиссионера — никаких расхождений с бухучетом. Поэтому даже высокодоходным комиссионерам не придется делать каких-либо корректировок бухучетного финрезультата.

Однако в случае с комиссией на продажу еще более остро появляется важный вопрос. А именно: учитывать ли комиссионеру доход, полученный от продажи товаров комитента, если он определяет себя как высоко- или малодоходного плательщика? Проще говоря, войдут ли транзитные средства в расчет годового дохода в сумме 20 млн грн.?

С комиссией на покупку проще. Там у комиссионера вообще не отражается доход. В случае с комиссией на продажу сомнения могут возникать в связи с тем, что доход от реализации товаров комитента проходит в учете комиссионера через «доходные» счета — счета класса 7.

Однако мы считаем, что и в нашем случае транзитные средства не войдут в расчет «20-миллионного» критерия. По нашему мнению, определять «высокодоходность» следует исходя из строки 2000 Отчета о совокупном доходе. А в строке 2000 у нас отражается чистый доход. То есть доход за вычетом непрямых налогов, скидок, стоимости возвращенных товаров и комиссионных поступлений.

Аналогично мыслят и налоговики — они указывают, что транзитные суммы не учитываются у комиссионера при расчете 20-миллионного порога. Учитывается только сумма комиссионного вознаграждения (см. письмо ГФСУ от 19.10.2015 г. № 21976/6/99-99-19-02-02-15). Это актуально не только, чтобы определить статус высокодоходника, но и для того, чтобы определить, будет ли подавать плательщик декларацию по налогу на прибыль поквартально.

Относительно НДС-учета. Поскольку по договору комиссии комиссионер действует от своего имени, то даже независимо от того, проходит через него товар/деньги или нет, стороны должны руководствоваться п.189.4 НКУ (подробнее об одной из таких ситуаций см. с. 37).

А вот с договором поручения ситуация другая. Поверенный действует от имени доверителя, поэтому стороны должны руководствоваться п.189.4 НКУ только тогда, когда товар проходит через поверенного. Это следует из определения термина «поставка товаров» (п.п. «е» п.п.14.1.191 НКУ), где во главу угла поставлена «передача товаров».

Передача товаров по договору комиссиисчитается их поставкой (см. п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). Поэтому комиссионер на основании налоговой накладной, составленной комитентом и зарегистрированной в ЕРНН, включает суммы «входного» НДС по полученному товару в свой налоговый кредит.

Реализацию принятого на комиссию товара комиссионер отражает в общем порядке. То есть комиссионер по первому событию (или по дате отгрузки товара покупателю, или по дате получения от него денег в счет оплаты стоимости товара): (1) начисляет НО по НДС (если поставка налогооблагаемая); (2) составляет налоговую накладную на имя покупателя; (3) регистрирует эту налоговую накладную в ЕРНН.

А если комиссионер продаст комиссионный товар по цене ниже той, которую установил комитент? Должен ли он согласно п. 188.1 НКУ доначислять НДС-обязательство? На наш взгляд, нет. Почему? Потому что товар до самого момента передачи его в собственность покупателя остается в собственности комитента. Комиссионер получает только право распоряжаться им. Следовательно,

правило минбазы не касается комиссионера, который продает товар комитента

Комиссионер в случае продажи комиссионного товара со скидкой всего лишь откорректирует налоговый кредит по НДС, который ранее отразил на основании налоговой накладной, составленной комитентом при передаче товара на комиссию. Сделает он это на основании расчета корректировки к такой налоговой накладной (расчет тоже будет составлен комитентом).

Если же комиссионный товар комиссионер продаст по цене выше изначально обусловленной комитентом, то увеличит на «вершок» сумму ранее отраженного налогового кредита. Основанием для этого будет служить расчет корректировки, составленный комитентом к ранее выписанной налоговой накладной.

Если комиссионер получил от комитента необлагаемые товары, то их поставка покупателю также должна быть необлагаемой операцией. Иными словами, товары как были необлагаемыми, так и остались ими. Поэтому комиссионер тоже учитывает нормы ст. 197 НКУ. К сожалению, в таком случае у комиссионера возникает необходимость частичного начисления НДС (подробнее см. на с. 28 сегодняшнего номера, а также в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 71, с. 42).

Несколько слов о комиссионном вознаграждении. НДС-обязательства начисляются по правилу «первого события». Как правило, начисление вознаграждения предшествует его выплате, поэтому комиссионер — плательщик НДС на дату подписания акта оказанных комиссионных услуг должен начислить НДС-обязательство, составить налоговую накладную на имя комитента и зарегистрировать ее в ЕРНН. Причем сделать это он должен даже в случае, если по договору комиссии продаются товары, которые подпадают под НДС-льготу (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.07). Также заметьте: если комиссионное вознаграждение не выплачивается комиссионеру, а удерживается им из выручки от реализации товаров комитента, поступление средств в виде такой выручки является НДСным событием для целей начисления НДС на сумму комиссионного вознаграждения.

Учет у комитента

Учет комиссии на продажу у комитента — это наиболее специфический вопрос всей темы. Рассмотрим его!

В момент передачи товаров комиссионеру комитент переводит их на специальный субсчет 283 «Товары на комиссии»

Именно на этом субсчете переданные товары учитываются вплоть до того момента, когда комиссионер их продаст. На дату, когда комиссионер продал товары (передал покупателю риски и выгоды, связанные с этим товаром), комитент отражает у себя доход от реализации и списывает себестоимость товаров на комиссии. Причем, для того, чтобы комитент мог это сделать максимально безопасно, рекомендуем, чтобы в отчете комиссионера были отражены реквизиты первичных документов, на основании которых комитент будет списывать товары на комиссии. Кроме того, нужны собственно копии документов, которые подтверждают реализацию товаров и прочие расходы комиссионера. Так делать рекомендуем осторожным плательщикам. Для смелых плательщиков вполне достаточно отчета комиссионера с реквизитами соответствующих первичных документов, чтобы отражать доход от реализации товаров и списывать их себестоимость.

По налогу на прибыль у комитента нет никаких расхождений, а следовательно, и корректировок бухучетного финрезультата.

В НДС-учете для комитента есть важный нюанс:

комитент, товар которого продается, обычно начисляет налоговые обязательства и составляет налоговую накладную уже на дату, когда он передал такой товар комиссионеру

То есть фактически НДС начисляется уже на дату «первого события», но практически всегда таким событием является передача товара от комитента к комиссионеру.

Базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в пределах договоров комиссии, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 НКУ (п. 189.4 НКУ). При расчете базы обложения НДС комитенту следует ориентироваться на минимальную планку (п. 188.1 НКУ). Она должна быть:

— для приобретенных товаров (услуг) — не ниже цены приобретения. При этом для расчета минимальных НДС-обязательств относительно товара, по мнению налоговиков, следует ориентироваться на договорную стоимость, но для полной безопасности лучше на первоначальную стоимость, а относительно услуги — на цену ее приобретения;

— для самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — не ниже их обычной цены.

Бывает так, что фактическая цена продажи комиссионного товара отличается от той, которую ранее комитент отразил в своем НДС-учете. Это предусмотрено ст. 1017 ГКУ как право комиссионера в пользу комитента отступить от указаний последнего. В частности, он может увеличить или уменьшить фактическую цену продажи (покупки) товаров.

Если комиссионер продал товар комитента по цене выше указанной, то дополнительно извлеченная выгода принадлежит комитенту (ст. 1014 ГКУ).Полученный «вершок» комитент должен включить в базу обложения НДС. Это происходит на основании расчета корректировки, который комитент составляет на дату «первого события» (отчет комиссионера либо перечисление средств)

Если же комиссионер продаст товар по цене ниже стоимости, установленной комитентом, то комитент тоже корректирует (но уже уменьшает) ранее отраженные НДС-обязательства на основании расчета корректировки к ранее составленной НН.

НДС-учет комиссионного вознаграждения у комитента зависит от того, какое событие было первым — выплата или начисление. Так:

— если первое событие — начисление вознаграждения, комитент на основании налоговой накладной, составленной комиссионером-НДСником и зарегистрированной в ЕРНН, отражает налоговый кредит исходя из суммы вознаграждения по дате составления акта предоставленных комиссионных услуг;

— если первое событие — выплата вознаграждения, то право на налоговый кредит возникает у комитента на дату выплаты вознаграждения.

Пример. Комиссионер (плательщик НДС) согласно договору комиссии на продажу должен продать для комитента (плательщика НДС) товары на сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). Себестоимость переданных товаров — 37000 грн. (без НДС). Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из выручки от реализации товаров и составляет 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.).

Комиссия на продажу в учете комиссионера и комитента

выводы

• При выполнении договоров комиссии оригиналы документов посредник (комиссионер) оставляет у себя, а копии может передать комитенту. При выполнении договоров поручения оригиналы документов поверенный передает доверителю.
• Посредник (комиссионер, поверенный) не отражает на своем балансе товары, которые принадлежат комитенту (доверителю).
• Транзитные средства у посредника (комиссионера, поверенного) не включаются в расчет 20-миллионного «порога высокодоходности».
• При продаже товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер может не считаться с правилом НДСной минбазы. Это правило в договоре комиссии на продажу касается только комитента.