Внутриукраинское посредничество. Учет покупки

Договор комиссии на покупку означает, что комитент поручает комиссионеру приобрести определенные товары (работы, услуги), для чего перечисляет ему средства, чтобы тот осуществил приобретение.

Учет у комиссионера

Начнем с бухучета. Для комиссионера полученные денежные средства доходом не являются, ведь их поступление не отвечает бухучетным критериям дохода (п. 5 П(С)БУ 15). Когда комиссионер получает такие средства, они отражаются в бухучете теми же проводками, что и обычный аванс. Кроме того, в п. 6.2 П(С)БУ 15 прямо определено, что не является доходом сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другим аналогичным договорам в пользу комитента.

После приобретения товара для комитента комиссионер не отражает его на своем балансе

Зато для учета таких товаров приемлемым является забалансовый субсчет 025 «Материальные ценности доверителя». Строго говоря, на этом субсчете Инструкция № 291 предписывает отражать только товары, приобретенные в пределах договора поручения (т. е. приобретенные поверенным агентом для доверителя). Однако другого забалансового субсчета, чтобы отражать именно приобретенные товары, в Плане счетов нет.

Относительно налога на прибыль. Здесь, в целом, нет никаких расхождений с бухучетом. То есть даже высокодоходным плательщикам не придется корректировать свой финрезультат на какие-то налоговые разницы (п.п. 134.1.1 НКУ).

Иногда вы интересуетесь, будут ли полученные комиссионером транзитные средства учитываться у него при расчете критерия в 20 млн грн., который определяет, является ли субъект высокодоходным плательщиком налога на прибыль (и «квартальщиком» относительно отчетности по этому налогу)? По нашему мнению, нет. Такой вывод можно сделать из того, что абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ устанавливает, что определять доход нужно по правилам бухгалтерского учета. Поскольку в бухучете транзитные средства для комиссионера никогда не были доходом, во время расчета критерия «20 миллионов» учитывать их тоже не нужно.

Относительно НДС-учета. Комиссионер по первому событию (обычно это получение денег от комитента для выполнения договора комиссии; намного реже товар передается от третьего лица ранее, чем деньги от комитента):

— отражает налоговые обязательства по НДС (если товар не подпадает под НДС-льготу);

— составляет налоговую накладную на имя комитента;

— регистрирует эту налоговую накладную в ЕРНН.

Базу для исчисления НДС-обязательств комиссионер определяет исходя из планируемой (определенной комитентом в договоре) стоимости товара

Вопрос о соблюдении минбазы согласно п. 188.1 НКУ комиссионера в этом случае не касается. Вся ответственность за ее соблюдение лежит исключительно на продавце товара. А комиссионер хотя и отражает налоговые обязательства по общим правилам, но «манипулировать» базой не имеет права.

Если фактическая цена приобретенного товара отличается от цены, которую комитент установил в договоре комиссии, комиссионер корректирует отраженные ранее налоговые обязательства по НДС. Для этого он составляет расчет корректировки к ранее составленной налоговой накладной. На ту дату, на которую составил отчет для комитента.

Отношения комиссионера и продавца товара подчиняются общим правилам НДС-учета операций по поставке товаров. Поэтому на дату первого из событий (оплаты товара или получения его от поставщика) комиссионер (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН) отражает налоговый кредит.

Что касается комиссионного вознаграждения, то здесь тоже все достаточно просто. Комиссионер на дату первого из событий (оформления акта оказанных комиссионных услуг или получения средств от комитента) отражает налоговые обязательства по НДС исходя из суммы вознаграждения, составляет налоговую накладную на комитента и регистрирует эту налоговую накладную в ЕРНН.

Обратите внимание! Начислять НДС-обязательство на сумму комиссионного вознаграждения комиссионер должен и в том случае, если приобретает для комитента товары, операции по поставке которых освобождаются от обложения НДС (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.07).

Имейте в виду: если комиссионер не является плательщиком НДС, то налоговые обязательства он не начисляет. В том числе и на сумму вознаграждения. Однако сумму вознаграждения (как и сам объем поставки товара) учитывает при определении критерия 1 млн грн. для обязательной НДС-регистрации.

Учет у комитента

В бухучете комитента все проще. Когда он перечисляет комиссионеру средства на приобретение товара — это в учете комитента отражается как обычный аванс. Понятно, что никаких расходов в связи с таким перечислением средств у комитента не будет (пп. 6, 9.1 П(С)БУ 16).

В момент оприходования товаров, полученных от комиссионера, комитент делает такие же проводки, как и при оприходовании от обычного поставщика. Следовательно, можно сделать вывод:

комиссия на приобретение в учете комитента внешне выглядит как обычное приобретение товаров

Разве что за исключением одного. Аванс он проводит в момент перечисления его комиссионеру, а не поставщику. И, соответственно, оприходование полученных товаров комитент осуществляет по факту их получения от комиссионера (а не от поставщика). Ведь именно на эту дату появится возможность контролировать и оценивать запасы. Причем заметьте: все дополнительные расходы (доставка, погрузочные работы и т. п.) включаются в первоначальную стоимость. А вот вознаграждение комиссионера, по нашему мнению, все-таки целесообразнее отражать в составе расходов комитента.

Учет налога на прибыль для комитента не имеет каких-либо особенностей — исходим из бухучетного финрезультата (п.п. 134.1.1 НКУ). Понятное дело, за исключением уже вышеупомянутой разницы согласно п.п. 140.5.4 НКУ.

В НДС-учете комитент в общем случае начисляет себе налоговый кредит в момент перечисления средств комиссионеру. Может случиться так, что фактическая цена приобретенного товара отличается от цены, которую комитент установил в договоре комиссии. В таком случае он должен откорректировать ранее отраженный налоговый кредит. Через РК, составленный комиссионером по правилу «первого события» (либо доплата комитентом, либо отгрузка товара комиссионером).

Комитент также имеет право отразить налоговый кредит по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения (на основании налоговой накладной комиссионера, зарегистрированной в ЕРНН). Такой кредит отражается: или на дату оформления акта предоставленных комиссионных услуг, или на дату перечисления средств в пользу комиссионера.

Причем если комитент компенсирует комиссионеру также дополнительные расходы последнего, связанные с выполнением договора, комитент может включить в налоговый кредит также и сумму НДС, которая «сидит» в стоимости таких услуг. Но, по мнению налоговиков, комиссионер должен включать компенсацию таких расходов в общую стоимость своей посреднической услуги (см. письмо ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15299/6/99-99-15-03-02-15; см. также консультацию из БЗ, подкатегория 101.04). По нашему мнению, последний вывод налоговиков выглядит по меньшей мере спорным. Считаем, что такие расходы по сути — комиссия на приобретение. Значит, при наличии НН от комиссионера НДС можно включать в НК.

Пример. Комиссионер (плательщик НДС) должен приобрести для комитента (плательщика НДС) товары на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Комиссионное вознаграждение перечисляется комитентом отдельно и составляет 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.).

Комиссия на покупку в учете комиссионера и комитента

В заключение отметим, что учет приобретений товаров по договорам поручения в целом аналогичен учету по договорам комиссии на покупку. При условии, что приобретенные товары, как и в случае с комиссией, «проходят» через поверенного. Поэтому повторяться не будем и двигаемся дальше.

выводы

• Комиссионер не отражает на своем балансе товар, приобретенный для комитента.
• По мнению налоговиков, дополнительные расходы комиссионера, которые компенсирует комитент, являются составляющей посреднической услуги. По нашему мнению, такой вывод является неоднозначным.
• Учет приобретения товара по договору поручения в целом аналогичен договору комиссии на приобретение.