НДС-посредничество при импорте

Представим обычную ситуацию. По договору комиссии «на покупку» комитент поручил комиссионеру закупить для него импортные товары: заключить от своего имени контракт с нерезидентом, приобрести инвалюту и рассчитаться по контракту, обеспечить ввоз импортных товаров, произвести их таможенное оформление и выполнить другие действия, связанные с этим поручением. Для этого комитент обеспечивает комиссионера денежными средствами («предоплатой») для приобретения инвалюты, оплаты стоимости товаров и несения иных расходов, связанных с исполнением договора (в том числе оплаты необходимых таможенных платежей и проч.).

Определяемся с объектами обложения у сторон

Напомним: передача товаров в рамках договоров комиссии приравнена к поставке (п.п. «е» п. 14.1.191 НКУ). А потому является объектом обложения НДС по ставке 20 % или 7 % (для лекарств и медизделий) (п.п. «а» п. 185.1 п. 194.1 НКУ).

Особые посреднические правила обложения передачи товаров/услуг в рамках посреднических договоров из п. 186.4 НКУ гласят, что за базу обложения следует принимать стоимость поставки этих товаров в порядке, установленном ст. 188 НКУ.

А налоговые обязательства и налоговый кредит у комитента и комиссионера возникают по общим правилам первого события.

Вместе с тем в п. 189.6 НКУ сказано, что

комиссионные правила, прописанные в п. 189.4 НКУ, не применяют к операциям по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках посреднических договоров

Как понимать эту норму? Здесь может быть два подхода.

Подход первый («старый»). Нормы пункта 189.4 НКУ не распространяются только на операции по ввозу товара. В то же время на операции между комитентом и комиссионером по поставке ввезенного товара посреднические правила действуют в общем порядке.

До недавних пор налоговики придерживались именно этого подхода!* При этом по операции ввоза товара упор делали не на «ответственного за финансовую сторону уплаты налогов по ТД» — комитента, а на ту из сторон договора, с чьего текущего счета осуществлялась уплата НДС при растаможке товара. По мнению налоговиков, обязательства у сторон посреднического договора должны были строиться так.

* См. консультацию из БЗ 101.10, переведенную в разряд недействующих, и вторящее ей письмо ГУ ГФС в Тернопольской области от 10.02.2016 г. № 219/10/19-00-15-02/12/1299.

Если комиссионер платит НДС на таможне со своего текущего счета, то:

— у комиссионера под объект обложения НДС попадали:

1) операция по ввозу товаров на таможенную территорию Украины (комиссионер также имел право на НК на основании таможенной декларации (ТД)),

2) операция «поставки» (передачи) товаров (и «сопутствующих» услуг) комиссионером комитенту;

3) операция по предоставлению комитенту посреднических услуг;

— у комитента объекты обложения по операциям в рамках таких условий договора отсутствовали. У него было право только на налоговый кредит при получении от комиссионера НН, зарегистрированных в ЕРНН, на поставку ввезенного товара и на поставку комиссионных услуг.

Заметим, «предоплатный» вариант с перечислением комитентом денежных средств на приобретение импортного товара (в том числе и для уплаты ввозного НДС на таможне) уже приводил к возникновению у комиссионера НО по НДС. Причем, учитывая «плановость» таких авансов, зачастую такие начисленные комиссионером НО подлежали дальнейшей корректировке, порождая у сторон массу неудобств. Не будем повторять все тонкости такого подхода к НДС-учету у сторон посреднического договора. Подробнее о нем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 51, с. 22.

Учтите! Поддерживающая такой подход консультация налоговиков из БЗ 101.10 переведена в разряд недействующих. Причина перевода, которую указали налоговики, — изменение официальной позиции ГФС!

Если комитент уплачивал НДС при таможенном оформлении таких товаров непосредственно со своего текущего счета, то:

— у комитента под объект обложения НДС попадала операция по ввозу товаров на таможенную территорию Украины (он же и имел право на НК на основании таможенной декларации (ТД));

— у комиссионера — операция по предоставлению комитенту посреднических услуг (права на НК по ввозному НДС комиссионер не имел).

При этом налоговики в этом случае об обложении у комиссионера НДС операции «поставки» товаров комитенту не упоминали, что подтверждало отсутствие у комиссионера такого объекта обложения, в том числе при получении всей суммы «предоплаты» за товар от комитента (см. табл. 1).

Таблица 1. «Старый» порядок НДС-обложения импорта товара по договору комиссии

Подход второй («новый»). Нормы пункта 189.4 НКУ полностью не распространяются на комиссионные операции с товарами в сфере ВЭД, т. е. как на операции между комитентом и комиссионером (в части поставки ввезенного товара), так и на операции по фактическому ввозу товаров.

На сегодняшний день налоговики, судя по всему, полностью поддерживают именно такой подход, отвечая на вопрос о том, каков порядок формирования НО и НК у комиссионера и у комитента при приобретении товаров у нерезидента (см. свежую консультацию налоговиков, размещенную в БЗ 101.13).

В ответе они сперва напомнили, что нормы п. 189.4 НКУ при ввозе товара в рамках посреднических договоров не работают.

При этом тут же уточнили, что при ввозе товаров на таможенную территорию Украины право на налоговый кредит (!) имеет исключительно комитент. При этом налоговики уже не принимают во внимание то, с чьего текущего счета — комитента или комиссионера — проведена уплата ввозного НДС на таможне. Очевидно, это связано с настройкой СЭА: лимит по ТД заходит на комитента.

Да это и правильно. Ведь при декларировании импорта с участием посредника ответственным за финансовую сторону всегда остается комитент (поручитель). Напомним, в «ввозной» ТД при декларировании товаров, перемещаемых по ВЭД-договору (контракту) и связанному с ним договору (п. 2 разд. II Порядка № 651):

— комиссии, заключенным между резидентами, в графе 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» ТД хоть и указываются сведения о комиссионере, заключившем ВЭД-договор (контракт), тем не менее дополнительно здесь же делается запись: «Див. доп.», и в дополнении к ТД (приложении формы МД-6) приводятся сведения о комитенте;

— поручения (агентским договором), заключенным между резидентами, в графе 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» ТД указываются сведения о доверителе — субъекте, которого представляет агент.

Так что, судя по всему, налоговики в курсе, что финансовая сторона ввоза товара по ВЭД-договору и связанному с ним договором комиссии (а именно: уплата «ввозного» НДС, право на отражение НК по НДС) — прерогатива комитента (и не важно, что оплатить НДС на таможне мог и комиссионер). Даже если уплату НДС на таможне провел комиссионер, то уплату налога и прочих платежей комитент должен ему компенсировать — как расходы, связанные с приобретением импортного товара.

Относительно комиссионера налоговики напомнили лишь о его налоговых обязательствах только в части комиссионного вознаграждения — они возникают в общем порядке по правилу первого события согласно п. 187.1 НКУ.

А вот об обложении у комиссионера НДС операции «поставки» товаров комитенту не сказали ни слова. Это говорит об отсутствии у комиссионера объекта обложения по передаваемому в рамках договора комиссии товару, в том числе при получении суммы «предоплаты» от комитента (см. табл. 2).

Таблица 2. «Новый» порядок НДС-обложения импорта товара по договору комиссии

НДС у комитента

При ввозе товара на территорию Украины через комиссионера у сторон работают «общеимпортные» правила уплаты НДС.

Операция по ввозу товара на таможенную территорию Украины является объектом обложения НДС, облагаемым по ставке 20 % (п.п. «в» п. 185.1, п. 206.2 НКУ). Налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают уже на дату подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). А вот уплатить «импортный» НДС придется еще до дня или в день ее подачи (п. 206.1 НКУ). А раз комитент — лицо, ответственное за финансовое урегулирование этой операции, то и должен позаботиться о его уплате.

Напомним, базой налогообложения для товаров будет их договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, определенной согласно разд. III ТКУ, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товара (п. 190.1 НКУ). А чтобы перевести стоимость ввозимого товара в гривни для начисления НДС, нужно использовать курс НБУ, действующий на 0 часов дня подачи таможенной декларации.

Снабдив предоплатой комиссионера для приобретения инвалюты, оплаты стоимости товаров и несения иных расходов, связанных с исполнением договора, в том числе и оплаты необходимых таможенных платежей и «ввозного» НДС, комитенту рассчитывать на НК рановато.

Для НДС важен исключительно факт ввоза товара, подтвержденный таможенной декларацией (ТД). НК возникает на дату уплаты «ввозного» («импортного») НДС (п. 198.2 НКУ) на основании ТД, подтверждающей уплату налога и оформленной в соответствии с требованиями законодательства (п. 201.12 НКУ). Так что только после оформления ТД комитент вправе рассчитывать на НК. Заметим, что комиссионер вместе с отчетом должен предоставить и копию электронной ТД.

Что здесь следует помнить комитенту?

Во-первых, правило «365 дней» (из п. 198.6 НКУ) на «импортный» НК не распространяется. Поэтому НК по «импортным» ТД комитент должен показать строго «период в период». Не вложившись в срок, у комитента будет возможность исправиться и показать «импортный» НК только через УР в течение 1095 дней (см. БЗ 101.13, письма ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21058/6/99-99-19-03-02-15 и от 28.10.2015 г. № 22718/6/99-99-19-03-02-15 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 92, с. 7).

Во-вторых, сумма НДС при ввозе товара уплачивается на таможне без использования электронного НДС-счета. Однако, чтобы сумма НДС из ТД поучаствовала в расчете лимита регистрации именно комитента (попала в строку 2 Витяга из СЭА по форме F/J1401206), проводящий растаможку товаров комиссионер непременно должен в графе «В» ТД верно указать дополнительный реквизит — сведения о налоговом номере лица, претендующего на налоговый кредит (см. письмо ГФСУ от 15.12.2014 г. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, консультацию в БЗ101.08).

Так что, учитывая последние разъяснения налоговиков о том, что право отразить НК по «ввозному» НДС есть только у комитента, судя по всему,

комиссионер, растаможивая товар, должен всегда указывать в графе «В» ТД дополнительный реквизит — ИНН комитента

Тогда уплаченный на таможне НДС увеличит у комитента не только налоговый кредит, но и регистрационный лимит в СЭА.

А теперь о комиссионном вознаграждении. По дате первого события: либо подписания акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг (отчета комиссионера) либо перечисления вознаграждения, и при наличии «услужной» НН, зарегистрированной в ЕРНН комиссионером, комитент отражает НК.

Учет у комиссионера

Ни получение предоплаты от комитента на покупку товара у нерезидента, ни сам ввоз товара на таможенную территории Украины комиссионер в своем НДС-учете не отражает.

Все благодаря п. 189.6 НКУ. В нем указано, что правила «посреднического» п. 189.4 НКУ на операции по ввозу товара на таможенную территорию Украины в рамках посреднических договоров не распространяются.

Учитывая разъяснение налоговиков,

у комиссионера под объект обложения НДС попадает только комиссионное вознаграждение за предоставленные посреднические услуги

Начислить НДС-обязательства исходя из суммы вознаграждения комиссионер должен либо на дату оформления акта предоставленных комиссионных услуг — если первым событием было начисление комиссионного вознаграждения, либо на дату получения средств от комитента — если первым событием было получение комиссионного вознаграждения.

Для этого комиссионер составляет «услужную» НН на имя комитента и регистрирует ее в ЕРНН. Составляется НН в общем порядке. Единственное в гр. 3.3 табличной части Б налоговой накладной комиссионер должен указать четырехзначный код услуги, т. е. посреднический код согласно ГКПУ «46.11» — «46.19».

Порядок учета экспортной комиссии у комиссионера рассмотрим на примере.

Пример. Комитент поручил комиссионеру приобрести товар у нерезидента на сумму не выше $10000.

Для этого он обеспечил комиссионера средствами на приобретение инвалюты и оплаты товара — 265000 грн.; на оплату «ввозного» НДС — 54600 грн., пошлины и других платежей, связанных с выпуском товара в свободное обращение, — 15400 грн.

Попутно комиссионер понес расходы на приобретение услуг международной перевозки — 10000 грн. (НДС — 0 %).

Сумма комиссионного вознаграждения по договору — 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.).

В учете данные операции комитент и комиссионер отражают следующим образом (см. табл. 3).

Таблица 3. Учет импорта по договору комиссии

выводы

• Посреднические правила, прописанные в п. 189.4 НКУ, не применяют к операциям по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках посреднических договоров.
• Право на «импортный» НК имеет только комитент. При этом, чтобы сумма НДС из ТД поучаствовала в расчете лимита регистрации комитента, комиссионер должен проследить, чтобы в графе «В» ТД стоял ИНН комитента.
• Комиссионер, импортируя товары для комитента, начисляет только НО по НДС на комиссионное вознаграждение.