Начнем с того, что в рамки «сухой теории», а это — гл. 69 «Комиссия» ГКУ на «вечно зеленеющем древе жизни» отечественного предпринимательства укладывается довольно много вариантов формулировки условий договора комиссии. И если даже ограничиться только договором комиссии «на продажу», можно придумать разные его варианты, существенно отличающиеся от «номинального», предполагающего следующую последовательность хозяйственных операций в цепочке «комитент — комиссионер — покупатель»:
1) комитент передает комиссионеру товар (не продает, а именно передает для последующей продажи покупателю!);
2) комиссионер продает товар покупателю (уже тут возможны варианты — отгрузка с последующей оплатой либо предоплата с последующей отгрузкой, а также оплата — наличная либо безналичная);
3) комиссионер перечисляет комитенту принадлежащую тому выручку от продажи товара покупателю (и тут есть множество вариантов — наличная выплата либо безналичное перечисление, «сразу-удержание» комиссионером своего вознаграждения из выручки от продажи комиссионного товара либо «транзит» комитенту полной суммы с последующим возвратом такого вознаграждения отдельной суммой от комитента).
НДС-фокус-покус: продажи нет, а поставка есть
Не станем анализировать все «древо вариантов» реализации договора комиссии «на продажу», а остановимся лишь на одном — затронутом в вопросе читателя, причем — только в аспекте НДС.
И сразу же отметим, что стороны договора комиссии имеют полное право прописать в нем условие, согласно которому комиссионер обязан в свои договоры поставки (купли-продажи) с покупателями комиссионного товара включать условие об уплате покупателем средств за товар прямо на счет комитента. Это право базируется на ст. 627 ГКУ.
Что касается НДС, то в НКУ имеется множество примеров того, когда «сухое» называют «зеленым» (или приравнивают к нему)...
Наглядный пример — п. 189.4 НКУ, который — внимание! — только в целях НДС приравнивает два звена упомянутой выше цепочки — «комитент — комиссионер» и «комиссионер — покупатель» к обычным НДС-отношениям между поставщиком и покупателем. То есть, повторяем, только в целях НДС рассматривает каждое из этих звеньев как отдельную пару «поставщик — покупатель».
Соответственно, и Порядок № 1307 не предусматривает специального порядка оформления НН, которые поэтому в комиссионной ситуации для каждого из указанных звеньев составляются и регистрируются, так сказать, на общих основаниях (см. с. 6).
Однако, если в описанном выше «номинальном» варианте выполнения договора комиссии «на продажу» с этим особых вопросов не возникает, то в случае, когда согласно условиям договоров оплата от покупателя, минуя комиссионера, перечисляется прямо комитенту, такие вопросы возникнуть могут...
Товар прошел — проблемы ушли
В НКУ для моментов возникновения НО (п. 187.1 НКУ) и НК (п. 198.2 НКУ) есть первые события.
Так вот, если таким первым событием в звеньях «комитент — комиссионер» и «комиссионер — покупатель» прошла отгрузка/передача комиссионного товара, то по датам таких событий комитент и комиссионер уже оформили и зарегистрировали НН на комиссионера и покупателя соответственно. И получение денег комитентом — то ли от самого комиссионера, а то ли от покупателя — будет так называемым вторым событием, не имеющим никаких НДС-последствий. Тем более, что такие НН были оформлены согласно абзацу первому п. 189.4 НКУ — т. е. на сумму, определенную из той же самой базы, которая соответствует цене товара, оплаченного покупателем.
Заметим, кстати, что такая ситуация наиболее типична: ведь согласно ч. 1 ст. 1016 ГКУ комитент обязан обеспечить комиссионера всем необходимым (читай: комиссионным товаром) для выполнения обязательства перед покупателем. Другое дело, что такой договор может предусматривать и другие варианты, и в частности обсуждаемый — когда покупатель платит за приобретаемый им комиссионный товар прямо комитенту...
Так или иначе, но порядку оформления НН в ситуации, когда товар/услуга оплачивается третьим лицом, посвящена консультация в 101.16 БЗ, в которой налоговики прямо рекомендуют поставщику оформлять НН не на фактического плательщика, а на «покупателя (получателя)». А в обсуждаемой здесь ситуации согласно п. 189.4 НКУ в целях НДС комитент — это поставщик, комиссионер для него — покупатель, а реальный покупатель для него — то самое «третье лицо». Несмотря на то, что этот реальный покупатель, фактически (и юридически) купивший товар комитента, — не такой уж для него и «третий»...
НН на «виртуальную» поставку
На дату платежа комиссионер покупателю товар не отгрузил. Если на дату получения денег от покупателя комитентом этот самый комитент товар комиссионеру отгрузил (а значит, оформил/зарегистрировал на него свою «первособытийную» НН), а комиссионер на эту дату передать данный комиссионный товар этому покупателю еще не успел, то на основании п. 189.4 НКУ на дату получения денег комитентом от покупателя комиссионеру следует оформить/зарегистрировать на покупателя свою «первособытийную» НН.
На дату платежа ни комитент комиссионеру, ни комиссионер покупателю товар не отгрузили. Если же на дату получения денежных средств от покупателя комитентом комиссионный товар даже не был отгружен комитентом комиссионеру, то, очевидно, он не мог быть передан комиссионером покупателю, а значит, не только комитент еще не оформил на комиссионера свою «первособытийную» НН, но и комиссионер тоже еще не оформил на покупателя свою «первособытийную» НН. И таким образом предусмотренная договором комиссии «первособытийная» предоплата от покупателя напрямую комитенту выступает первым событием по всей цепочке «покупатель — комиссионер — комитент».
Поэтому на дату поступления денежных средств от покупателя на текущий счет комитента последний должен оформить и зарегистрировать НН на комиссионера, а тот в свою очередь на ту же дату должен оформить и зарегистрировать аналогичную НН на покупателя. И, соответственно, как у одного, так и у другого возникнут НО по такой предоплате, но у комиссионера НО сразу будут компенсированы НК...
Заметим, что если вы уж включили в договор комиссии условие о том, что по договорам поставки товара комиссионером покупателям уплата последними будет производиться прямо на банковский счет комитента, то не поленитесь включить в него и обязанность комитента немедленно уведомлять комиссионера о получении такой оплаты. Чтобы он знал, по какой дате оформлять свою НН на покупателя.
И последнее. Чем сильнее ваша реальная ситуация будет отличаться от описанной выше «номинальной», тем сложнее будет убедить проверяющих, что вы действовали правильно. По крайней мере — если это «правильно» не описано буква в букву то ли в НКУ, то ли в разъяснениях налоговиков. В рассматриваемой ситуации налоговиков может сильно озадачить факт оформления комиссионером на покупателя НН при том, что данный комиссионер ни денег от последнего не получал, ни товара ему не отгружал, и они, в общем-то резонно, спросят: а где же тут основания согласно п. 187.1 НКУ? ☹ И вам придется включать логику...
А потому, прежде чем соваться в мутноватую — в смысле недостаточно законодательно урегулированную «воду» конкретной «неноминальной» комиссионной сделки — обзаведитесь-ка надежным «бродом» в виде индивидуальной налоговой консультации.
