Начнем с того, что согласно ст. 47 ХКУ государство гарантирует равные права всем субъектам предпринимательства независимо от организационной формы. Тем более, что согласно ч. 1 ст. 51 ГКУ к предпринимательской деятельности физлиц применяются нормативно-правовые акты, регулирующие деятельность юрлиц, если иное не установлено законом или не вытекает из сути отношений. Поэтому ФЛП-общесистемщик вправе заключать, в частности, договоры комиссии, выступая в них как комиссионером, так и комитентом. Главное — зафиксировать в ЕГР нужный код КВЭД (иначе налоговики постараются признать соответствующие доходы «непредпринимательскими» — см. письмо ГФСУ от 20.12.2016 г. № 13745/А/99-99-13-01-02-14).
Поскольку в подавляющем большинстве применяется договор комиссии «на продажу», на нем и остановимся. Да, а что касается обложения НДС — см. статью на с. 6 этого номера.
Книга книг ФЛП-комиссионера
Быть комиссионером «на продажу» ФЛП-общесистемщику формально никто не запрещает, но при определении чистого дохода его могут поджидать козни налоговиков, о которых вы наслышаны из «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 4, с. 16.
Подробнее. Проблема, как обычно, порождена бестолковыми законодателями, а усугублена налоговиками. Смотрите:
— в отличие от комиссионеров-юрлиц, в бухучете которых («Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 56, с. 41) при продаже комиссионером товара соответственно уменьшают кредитовое сальдо доходного счета 70, т. е. величину его дохода и
— в отличие от комиссионеров-ФЛП на ЕН, для которых у законодателя хватило ума вписать в НКУ специальный п. 292.4, согласно которому доходом такого комиссионера является только его комиссионное вознаграждение, а не вся сумма, поступившая комиссионеру от стороннего покупателя (принадлежащая комитенту);
— в отношении комиссионеров-ФЛП-общесистемщиков в специальной ст. 177 НКУ подобной нормы нет.
Формально этой ст. 177 НКУ соответствует Книга учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, которые проводят независимую профессиональную деятельность, утвержденная приказом Миндоходов от 16.09.2013 г. № 481 (далее — Книга УДР). «Формально» — потому что во-первых, перечень расходов — внимание! — непосредственно связанных с получением доходов — в п. 177.4 НКУ «закрытый» (т. е. даже в «прочем» п.п. 177.4.4 НКУ законодатель не удосужился вписать в конце слово «тощо»), а во-вторых — налоговики, очевидно, предназначали Книгу УДР для «типовых чепешников», тупо перепродающих закупаемый «на себя» товар... ☹ Кстати, этим же приказом утвержден и Порядок ведения Книги УДР (далее — Порядок № 481).
Отсюда следуют три принципа заполнения Книги УДР (о которых вы знаете из «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 4, с. 24):
1) доходы и расходы записываются «по деньгам» (кстати, налоговики требуют сюда же включать и стоимость бесплатно полученных товаров, работ, услуг);
2) расходы отражаются, во-первых, строго «непосредственно связанные с получением доходов», а во-вторых — одновременно с теми доходами, с получением которых они непосредственно связаны;
3) Книга УДР выполняет функцию фиксации оприходования полученных ФЛП денежных средств (как в безналичной, так и — что особенно штрафоопасно — в наличной форме).
Отсюда же растут уши консультации 104.08 БЗ, в которой налоговики предписали ФЛП-комиссионеру-общесистемщику в состав доходов включать всю полученную от стороннего покупателя сумму (и сумму комиссионного вознаграждения включительно), а в расходы: «сумму стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) с целью их дальнейшей реализации согласно договору комиссии при условии их документального подтверждения, сформированного на общих основаниях».
Да, разумеется, слова о включении в расходы стоимости якобы «приобретенных» согласно договору комиссии товаров — при том, что на деле как полученные комиссионером от комитента товары, так и полученные от стороннего покупателя этих товаров деньги являются собственностью комитента — эти слова налоговиков все-таки настораживают... ☹ Но мы считаем, что если бы налоговики вообще возражали бы против включения этих сумм в расходы комиссионера (что арифметически эквивалентно их вычитанию из его доходов), то так бы прямо и написали. Скорее всего авторы консультации «повелись» на строгое следование текстовке соответствующей гр. 6 Книги УДР: «сума витрат, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» (куда в этой консультации, очевидно, и предлагают пристроить данную сумму). Кстати, в п.п. 6 п. 6 Порядка № 481 написано умнее: мол, в гр. 6 отражается «сумма расходов, которые документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода». Как видите, там нет никакого «приобретения» товара! Главное, чтобы в гр. 5 Книги УДР ФЛП-комиссионер-общесистемщик записал бы реквизиты подтверждающей первички — платежного документа на уплату средств комитенту.
Важный момент: если комитент — не плательщик ЕН (напомним: для плательщика ЕН — комитента «сразу-удержание» комиссионером вознаграждения может дать повод налоговикам обвинить его в нарушении запрета неденежных расчетов), то ФЛП-комиссионеру-общесистемщику вообще-то можно удерживать свое комиссионное вознаграждение сразу, т. е. платить комитенту (и записывать в гр. 6 Книги УДР) не всю сумму, записанную в гр. 2 УДР, а уже за вычетом суммы комиссионного вознаграждения согласно отчету комиссионера. «Вообще-то» — потому что такой вариант может породить проблемы для ФЛПа-комитента (см. ниже).
Если же вся сумма прошла комитенту «транзитом», то в гр. 2 и гр. 6 одной строки Книги УДР комиссионера суммы будут равны, а по дате получения от комитента вознаграждения надо поставить сумму последнего в гр. 2 (как бы снова). Заметим, что если комиссионер продал товар за инвалюту — см. на с. 39 этого номера.
Комитент без забот
Учитывая сказанное, у ФЛП-комитента-общесистемщика все аналогично.
То есть в гр. 2 Книги УДР он в любом случае записывает всю сумму, уплаченную за комиссионный товар покупателем комиссионеру.
Просто при варианте удержания комиссионером своего вознаграждения сразу (на основании ст. 1020 ГКУ) с включением суммы последнего в гр. 2 Книги УДР — невзирая на то, что эти деньги комитент фактически не получал — налоговики легко согласятся.
А вот запись этой же суммы в гр. 6 Книги УДР комитента они, вероятно, воспримут плохо: ведь соответствующего документа на уплату этой суммы не существует и поэтому для ее подтверждения не остается ничего лучше, чем записать в гр. 5 Книги реквизиты договора комиссии, предусматривающего «сразу-удержание», плюс отчета комиссионера...
Если же комитент «возвращает» сумму вознаграждения комиссионеру отдельно — у него не будет проблем с включением этой суммы в гр. 6 Книги УДР в качестве стоимости приобретенных услуг комиссионера (посреднических).
Конечно же, при условии должной записи в гр. 5 Книги УДР реквизитов, подтверждающих уплату первички.
выводы
- ФЛП-общесистемщик вправе заключать, в частности, договоры комиссии, выступая в них как комиссионером, так и комитентом.
- Для включения комиссионером в гр. 6 Книги УДР суммы, выплаченной комитенту, первый должен подтвердить документально, что эта сумма непосредственно связана с получением дохода.
- Выплаченная комитентом комиссионеру сумма вознаграждения включается в гр. 6 Книги УДР первого как стоимость приобретенных услуг комиссионера (посреднических).
