Валютный взнос в УК от нерезидента: курсовые разницы и не только

Как оценивают инвалютные вклады в УК

Нерезиденты могут осуществлять иностранные инвестиции путем внесения в УК предприятия-резидента, в частности, иностранной валюты (ч. 1 ст. 391 ХКУ, ст. 2 Закона № 93*). Причем инвалюта должна быть исключительно 1 группы Классификатора (п. 1.3 Положения об иностранном инвестировании, утвержденного постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 280).

* Закон Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19.03.96 г. № 93/96-ВР.

Иностранные инвестиции (включая взносы в УК предприятий) оценивают в иностранной конвертируемой валюте и в гривнях по договоренности сторон на основе цен международных рынков или рынка Украины (ч. 1 ст. 393 ХКУ, ст. 5 Закона № 93). Посему на практике, в учредительных документах (уставе, учредительном договоре) размер УК предприятия и вкладов всех его участников записывают в иностранной валюте и одновременно в гривневом эквиваленте.

Пересчет инвестиционных сумм в инвалюте в гривни осуществляют по курсу, установленному НБУ. Для целей такого пересчета логичнее, на наш взгляд, использовать курс НБУ на дату подписания учредительных документов. Тогда госрегистрацию такие документы пройдут с четко определенными долями каждого из участников хозяйственного общества.

Формируем УК: учетные моменты

НДС. Внесение в УК предприятия денежных средств не повлечет за собой никаких НДС-последствий. О необъектном статусе операций по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, прямо говорит п.п. 196.1.1 НКУ. Указывают на это и фискалы в БЗ 101.04. Правда, они добавляют:

вносимые денежные средства обязательно должны быть подтверждены соответствующими уставными и расчетными документами

Бухучет. Для целей бухгалтерского учета УК предприятия предназначен субсчет 401 «Уставный капитал». Сальдо субсчета 401 должно соответствовать размеру УК, зафиксированному в учредительных документах. Это же повторяет п. 2.40 Методрекомендаций по заполнению финотчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433: в статье «Зарегистрированный (паевой) капитал» (стр. 1400) Баланса (Отчета о финансовом состоянии) указывают зафиксированную в учредительных документах сумму УК.

То есть по кредиту субсчета 401 показывают величину признанного УК в установленном учредительными документами предприятия размере. Одновременно обязательства учредителей по взносам в УК отражают по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал»: Дт 46 — Кт 401.

Размер УК фиксируют на субсчете 401 в гривнях по курсу НБУ на дату подписания учредительных документов. Ведь п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» требует отражать операции в инвалюте при их первоначальном признании в валюте отчетности (денежной единице Украины) путем пересчета суммы в инвалюте с применением курса НБУ на дату* осуществления операции — дату признания собственного капитала. В таком случае сумма инвалютного взноса, отраженная на субсчете 401, будет соответствовать величине, зафиксированной в уставе предприятия.

* На самом деле в п. 5 П(С)БУ 21 сказано: «на начало дня даты…». Но это уточнение не актуально, поскольку с 31.03.2015 г. курс НБУ в течение дня не меняется (на начало и на конец дня он один и тот же).

Внимание! Статья «Зарегистрированный (паевой) капитал» — немонетарная. Курсовые разницы (КР) по ней не рассчитывают. А посему

кредитовое сальдо субсчета 401 в связи с изменением курса иностранных валют не пересчитывают

Это подтверждает и Минфин в письме от 20.08.2012 г. № 31-08410-07-25/20605. В нем регулятор подчеркивает: взнос иностранного предприятия в УК предприятия-резидента оценивается и фиксируется в уставных документах в денежной единице Украины по курсу НБУ и не подлежит переоценке в дальнейшем в связи с изменением курса инвалют. Так что колебания валютного курса никак не сказываются на величине УК, отраженной по кредиту субсчета 401.

Неоплаченный капитал: где место КР?

С обязательствами учредителей-нерезидентов по взносам в иностранной валюте в УК (сальдо по дебету счета 46) картина совершенно иная, нежели с УК (сальдо по кредиту субсчета 401). Такая задолженность является монетарной — она будет погашена денежными средствами. А раз так, то по монетарной задолженности учредителей необходимо определять КР (п. 8 П(С)БУ 21):

— на дату полного или частичного погашения задолженности (в пределах ее объема или по всей статье — в соответствии с учетной политикой);

— на дату баланса.

Важно! КР возникают только в том случае, когда сравнивают курсы НБУ на разные даты: дату осуществления хозоперации и дату баланса. Это следует из п. 4 П(С)БУ 21.

КР от пересчета обязательств учредителей при формировании УК отражают в составе дополнительного капитала (п. 8 П(С)БУ 21)

Такие КР не признают доходом. На это обращает внимание Минфин в письме от 05.12.2013 г. № 31-08310-06-10/29025 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 8, с. 12).

Для учета дополнительного капитала применяют одноименный счет 42. Но какой именно субсчет этого счета выбрать для КР по обязательствам учредителей по инвалютным взносам в УК? Ответ находим в письме Минфина от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 8, с. 13).

Внимание! Это не субсчет 423 «Накопленные курсовые разницы», как может показаться на первый взгляд. С позиции Минфина, «причалом» для КР по обязательствам нерезидентов по взносам в УК служит субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал». Тогда:

— положительную КР (курс НБУ вырос) отражают проводкой: Дт 46 — Кт 425;

— отрицательную КР (курс НБУ снизился) показывают обратной корреспонденцией: Дт 425 — Кт 46.

А как поступать, если дополнительного капитала оказалось недостаточно для покрытия отрицательных КР?

К сожалению, п. 8 П(С)БУ 21 об этом умалчивает. По нашему мнению, при таких обстоятельствах придется уменьшить нераспределенную прибыль (увеличить непокрытый убыток), т. е. списать курсовую разницу в дебет субсчета 441 или 442: Дт 441, 442 — Кт 46.

Учтите! КР по расчетам с участниками не включают в совокупный доход. А значит, их не показывают в разделе ІІ Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2.

КР по полученной инвалюте

Что касается собственно инвалюты, полученной в качестве погашения обязательств нерезидентов по взносу в УК, то статья о денежных средствах однозначно является монетарной статьей баланса. Она порождает КР, которые тоже определяют:

— на дату осуществления хозяйственной операции

и

— на дату баланса.

В зависимости от того, увеличился или уменьшился гривневый эквивалент инвалютной статьи на дату пересчета, КР будут положительными или отрицательными.

Заметьте: КР по инвалюте носят операционный характер. Их отражают соответственно либо в составе прочих операционных доходов (по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»), либо прочих операционных расходов (по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).

Учтите! На данный момент (с 16.06.2017 г. до 13.12.2017 г. включительно) суммы иностранных инвестиций не подлежат обязательной продаже в размере 50 % (см. п. 2 постановления Правления НБУ от 30.05.2017 г. № 45). Но в любом случае поступившую от нерезидента инвалюту уполномоченный банк сначала зачислит на распределительный счет, а уже потом переведет на текущий инвалютный счет предприятия-эмитента.

Поэтому

полученную от нерезидента инвалюту отражают на балансе предприятия по курсу НБУ на дату ее зачисления на распределительный счет (п. 5 П(С)БУ 21)

Для этого используют субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте». Именно на нем ведут учет средств в инвалюте, подлежащих распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе сумм средств в инвалюте, подлежащих обязательной продаже в соответствии с законодательством.

Если вы решите продать поступившую инвалюту со своего текущего счета, то на день продажи рассчитываете балансовую стоимость такой инвалюты и уже ее сравниваете с «предыдущей» балансовой стоимостью. Также при продаже инвалюты вы относите к доходам/расходам разницу между ее оценкой по рыночному курсу МВРУ на день продажи и курсу НБУ на эту же дату. То есть в учете при этому возникнут сразу две разницы: (1) классическая курсовая разница (при пересчете балансовой стоимости инвалюты) и (2) разница между продажной и балансовой стоимостью инвалюты.

В бухучете разницу между оценкой проданной инвалюты по рыночному курсу на дату продажи и ее балансовой стоимостью по курсу НБУ на эту же дату показывают в составе:

— доходов (субсчет 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты») — если валюта продана по курсу МВРУ, который на дату продажи выше, нежели курс, установленный НБУ на эту дату;

— расходов (субсчет 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты») — если вам не повезло и вы продали валюту по коммерческому курсу, который на дату продажи ниже, чем установленный НБУ на эту же дату.

Одновременно на дату продажи валюты сравнивают курс НБУ на дату этой самой продажи с курсом НБУ, по которому валюта учитывается на балансе, и отражают КР или в составе доходов (Кт субсчета 714), или в составе расходов (Дт субсчета 945).

Больше о продаже инвалюты см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 27, с. 26.

Налоговоприбыльный учет КР

При исчислении объекта обложения налогом на прибыль все проще простого: никаких налоговых разниц на суммы КР НКУ не предусматривает. Это касается как КР, которые возникают вследствие пересчета обязательств учредителей при формировании УК, так и КР по инвалюте, поступившей от них в погашение задолженности.

Напомним: с 1 января 2015 года в результате «бухучетизации» объектом обложения налогом на прибыль служит бухгалтерский финансовый результат до налогообложения, скорректированный на разницы, возникающие в соответствии с НКУ.

Понятно, что КР по обязательствам учредителей никакого отношения к финрезультату отчетного периода не имеют — они сказываются напрямую на величине собственного капитала предприятия. А вот КР по инвалюте и суммовая разница при ее продаже будут влиять на налоговоприбыльный учет через бухучетный финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ). Однако повторим:

каких-либо отдельных корректировок для таких операций НКУ не устанавливает — «курсоворазничных» разниц в нем нет

Так что в этом плане между бухгалтерским и налоговым учетом полная гармония.

Соглашаются с отсутствием КР-разниц и налоговики (см. письма ГФСУ от 06.02.2017 г. № 2115/6/99-99-15-02-02-15 и от 31.03.2017 г. № 6605/6/99-99-15-02-02-15). А в письме от 04.03.2016 г. № 4881/6/99-99-19-02-02-15 главные фискалы прямо констатируют: разд. III НКУ не предусмотрена корректировка финрезультата до налогообложения на КР, которые возникают в результате пересчета обязательств учредителей при формировании УК.

В общем, здесь во всем равняемся на бухучет.

«На закуску» пример.

Пример. Вновь созданное предприятие зарегистрировано в мае 2017 года с уставным капиталом 20 тыс. евро, что эквивалентно 574 тыс. грн. Одним из его участников является нерезидент, доля которого в уставном капитале составляет 40 %. В учредительных документах, подписанных 12.05.2017 г., зафиксировано, что нерезидент осуществляет вклад в УК валютой в сумме 8 тыс. евро.

Нерезидент-участник погасил задолженность по взносам в УК двумя платежами: 17.05.2017 г. — 5 тыс. евро; 27.07.2017 г. — 3 тыс. евро.

Курс НБУ составил (условно):

— на дату подписания учредительных документов (на 12.05.2017 г.) — 28,70 грн./€;

— на дату баланса (30.06.2017 г.) — 29,79 грн./€;

— на дату погашения задолженности по взносу в УК: 17.05.2017 г. — 29,23 грн./€.; 27.07.2017 г. — 29,54 грн./€;

— на дату зачисления средств на текущий валютный счет предприятия-эмитента: 18.05.2017 г. — 29,37 грн./€.; 28.07.2017 г. — 29,39 грн./€.

Согласно учетной политике КР предприятие определяет в пределах хозоперации, а не по всей монетарной статье.

Предприятие-эмитент в своем бухучете операции по взносу нерезидентом инвалюты в УК отразит так, как показано в таблице.

Учет инвалютного взноса от нерезидента в УК

выводы

• Величину признанного УК в установленном учредительными документами предприятия размере показывают по кредиту субсчета 401.
• Взнос иностранного инвестора в УК предприятия-резидента не подлежит переоценке в связи с изменением курса иностранных валют.
• Задолженность учредителей-нерезидентов по взносам в иностранной валюте в УК является монетарной статьей — по ней рассчитывают КР, которые отражают в составе дополнительного капитала (субсчет 425).
• При продаже поступившей инвалюты возникают две разницы: при пересчете балансовой стоимости — курсовая разница и при сравнении продажной и балансовой стоимости — суммовая разница.
• Корректировка бухфинрезультата на КР нормами НКУ не предусмотрена.