Для начала определимся, какие платежи за пользование компьютерной программой (КП) считаются роялти, а потом рассмотрим их бухгалтерский и налоговый учет. За более глубоким пониманием этого термина обратимся к законодательству, регулирующему отношения в сфере авторского права.
Что говорит «авторское» законодательство?
Первичным субъектом авторского права является автор произведения ст. 435 ГКУ. Объектом авторского права — произведение, в частности, компьютерная программа (пп. 2 п. 1 ст. 433 ГКУ).
Автору КП принадлежат личные неимущественные права (ст. 423 и ст. 438 ГКУ), и имущественные права интеллектуальной собственности (ст. 440 ГКУ).
Первые из них неразрывно связаны с автором произведения и не могут отчуждаться/передаваться (ч. 4 ст. 423 ГКУ).
А вот отчуждать/передавать третьим лицам можно исключительно имущественные права на объект права ИС (ст. 427 ГКУ)
К имущественным правам на объект ИС относится, прежде всего, (1) право на его использование, (2) исключительное право разрешать такое использование (ст. 424, 440 ГКУ).
В свою очередь, использование объекта ИС — это воспроизведение*, распространение, продажа, сдача внаем (в прокат), тиражирование экземпляров произведения; адаптация, переработка, прочие подобные изменения, импорт его экземпляров, и этот перечень использования не исчерпывающий (ст. 441 ГКУ, ст. 15 Закона № 3792). Бесспорно, за любое использование своего произведения (объекта авторского права) автор вправе требовать выплаты вознаграждения (ст. 445, ч. 3 ст. 1109 ГКУ, ч. 5 ст. 15 Закона № 3792).
* Воспроизведение — это изготовление одного или более экземпляров произведения в любой материальной форме, а также их запись для временного или постоянного хранения в электронной (в том числе цифровой), оптической или иной форме, которую может считывать компьютер (ст. 1 Закона № 3792).
Вознаграждение за каждый проданный экземпляр или каждое использование произведения в понимании «авторского» законодательства считается роялти (ч. 5 ст. 15 Закона № 3792)
Предусмотрены также другие формы вознаграждения — это одноразовый (паушальный)** платеж и комбинированные платежи.
** Паушальный (т. е. разовый платеж, например, гонорар), периодический (за каждый проданный экземпляр либо за каждое использование произведения) или комбинированный (ч. 5 ст. 15 Закона № 3792).
И еще: важно (!) отличать экземпляр объекта ИС (экземпляр КП) от имущественных прав на его использование (ст. 424, 440 ГКУ). Ведь непосредственно сам объект авторского права (произведение) и материальный носитель (электронный, бумажный и т. п.), в котором воплощено это произведение, не завиcят друг от друга (ст. 12 Закона № 3792). Поэтому отчуждение материального объекта, в котором воплощено произведение, не означает отчуждение авторского права на него и наоборот. Плата за использование объекта либо получение прав на его использование считается роялти.
То есть роялти возникают, если объект интеллектуальной собственности получен именно в пользование (по аналогии с арендой), а не в собственность
Кстати, такой «арендный» признак прослеживается в п. 20 П(С)БУ 15. В нем роялти определены как платежи, возникающие в результате использования активов предприятия другими сторонами. Теперь перейдем к определению «роялти» в налоговом и бухгалтерском учете.
Когда платеж — роялти?
Для целей налогового и бухгалтерского учета характер платежей (разовый, периодический и т. д.) за использование объекта ИС значения не имеет. То есть, по общему правилу
роялти — это платежи за использование или предоставление права пользования объектом права интеллектуальной собственности (п. 4 П(С)БУ 15 и п.п. 14.1.225 НКУ)
Как видим, на этот счет в определении роялти никаких ограничений нет, т. е. все платежи считают роялти. Хотя отметим, что все же в лицензионном договоре роялти чаще оформляют как периодический платеж, уплачиваемый в зависимости от объемов производства или реализации продукции, товаров, услуг с использованием объекта права ИС.
Кроме того, нормы НКУ четко очерчивают круг платежей, которые никак не попадают в понятие «роялти» (п.п. 14.1.225 НКУ (см. 102.08 БЗ)). Сгруппируем такие платежи-исключения в таблице ниже (см. табл. 1).
Таблица 1. Когда платеж — «не роялти»
| № п/п | Не считаются роялти платежи: | Пояснения |
| 1 | — за использование КП, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования «конечным потребителем» | Приобретение КП (бухгалтерской программы, информационно-правовой и т. д.) для собственных нужд. Как правило, в этом случае покупатель отражает в учете приобретение объекта НМА |
| 2 | — за приобретение экземпляров (копий, экземпляров) ОИС, которые воплощены в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления | Приобретение «электронных» экземпляров КП (как правило, скачанных через Интернет или полученных по электронной почте) для собственного (конечного) использования |
| 3 | — за приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены или на которых находятся объекты права интеллектуальной собственности. Это могут быть диски, флешки и пр.; | Приобретение материальных носителей (диски, флешки и пр.) с экземпляром ОИС для собственного использования или для продажи |
| 4 | — за передачу прав на объекты права ИС, если условия такой передачи предоставляют право лицу, получающему такие права, продавать/отчуждать и т. д. сам объект права ИС | Приобретение исключительных имущественных прав на ОИС, а не право только им пользоваться либо отчуждать его экземпляры. По сути, имеет место купля-продажа самого объекта права ИС (ст. 1113 ГКУ). В учете покупателя отражается приобретение НМА |
Интересно, что с вышеперечисленными платежами-исключениями («нероялти») согласуется классификация нематериального актива (НМА) в п. 5 П(С)БУ 8. Так, этим пунктом предусмотрено, что в НМА зачисляют права на объект ИС, в частности на КП, кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти. По сути, значения термина «роялти» в налоговом и бухгалтерском учете идентичны.
Таким образом, не считается роялти вознаграждение, выплачиваемое за пользование копией компьютерной программы согласно ее функциональному назначению конечным пользователем. А вот если КП покупаем с целью использования (например, тиражирования и распространения), а не для ее использования по прямому назначению, т. е. не для выполнения тех целей и задач, для достижения которых она, в принципе, и создавалась (использование не ограничено функциональным назначением) — такие платежи, однозначно, роялти.
Учтите: передача права на использование объекта права ИС оформляется лицензионным договором (ст. 1009 ГКУ). Соответственно, вывод о том, попадает или нет использование КП под определение роялти, можно сделать только на основании анализа условий лицензионного договора. И помните: условия лицензионного договора, которые противоречат положениям ГКУ, являются ничтожными (п. 9 ст. 1109 ГКУ).
Бухгалтерский учет
Платежи по выплате роялти отражаем в бухгалтерском учете по правилам п. 7 П(С)БУ 16.
Расходы признаем расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены
Например, если выплачиваемые роялти можно привязать к конкретному объекту расходов (например, роялти выплачивают за использование КП при создании конкретной продукции (экземпляров КП)), то суммы роялти включаем в себестоимость продукции (работ, услуг) (Дт 23, 91). В таком случае расходы признаем одновременно с признанием дохода от реализации такой продукции.
Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаем в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Суммы таких расходов на выплату роялти включаем в прочие расходы: в состав административных расходов (Дт 92) или расходов на сбыт (Дт 93). В таком случае расходы возникают в периоде их осуществления (т. е. на дату начисления). При этом порядок, сроки и размеры выплачиваемых роялти должны быть оговорены в лицензионном договоре.
Роялти — без НДС, но за деньги...
Если платеж в терминологии норм НКУ вписался в определение роялти, то, как гласит п.п. 196.1.6 НКУ, операция по выплате роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемая эмитентом, не является объектом обложения НДС
Совсем другое дело, если выплата роялти будет производиться в неденежной форме. Тогда норма п.п. 196.1.6 НКУ не работает и, соответственно возникает объект обложения НДС по обычной ставке 20 %.
Причем если вы выплачиваете роялти в неденежной форме нерезиденту, то вас также ждет история с НДС-последствиями. Поскольку местом поставки услуг по предоставлению имущественных прав ИС, созданию по заказу и использованию объектов права ИС, в том числе по лицензионным договорам, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования (п.п. «а» п. 186.3 НКУ). Таким образом, если так случилось, что выплачиваем роялти в неденежной форме нерезиденту, то лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет, будет по-любому резидент — получатель таких услуг. Причем независимо от того, является он плательщиком НДС или нет (п. 180.2 НКУ). Здесь вступают в игру правила ст. 208 НКУ.
Раз уже затронули выплату роялти нерезиденту, то нелишним будет вспомнить о налоге на репатриацию.
Налог на репатриацию
Выплата роялти-платежей нерезиденту-юрлицу сопряжена с удержанием налога с доходов нерезидента по ставке 15 % — так называемый налог на репатриацию (абзац «в» п.п.141.4.1 НКУ). Этот налог удерживается из суммы выплаты «нерезидентского» дохода за любую из услуг, перечисленных в п.п. 141.4.1 НКУ, причем не имеет значения — оказывается эта услуга на территории Украины или за ее пределами.
Перечисляют налог в бюджет во время выплаты дохода нерезиденту (п.п. 141.4.2 НКУ). Сумму дохода, с которого удерживаем и уплачиваем налог, определяем исходя из официального курса НБУ на дату его выплаты (см. 102.18 БЗ).
Правда, если cо страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то роялти могут облагаться по правилам международного договора. Как правило, ставка может быть существенно ниже, а выплата и вовсе может не подлежать обложению налогом. Главное, чтобы нерезидент подтвердил справкой (или ее нотариально удостоверенной копией) свой «нерезидентский» статус — то, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор (п. 103.4 НКУ).
Когда есть место налоговым разницам
Для целей налогового учета при определении объекта обложения налогом на прибыль ориентируемся полностью на данные бухгалтерского учета. А для высокодоходников и малодоходников — добровольцев нормами НКУ припасены две статьи с налоговыми разницами (пп. 140.5.6 и 140.5.7 НКУ). Причем обе статьи увеличивают финансовый результат: одна на расчетную величину (см. табл. 2), а вторая — на всю сумму расходов на начисление роялти (см. табл. 3).
Таблица 2. Увеличиваем финрезультат на расчетную величину (п.п. 140.5.6 НКУ)
| При выплате роялти: | Финрезультат увеличиваем |
| Согласно п.п. 140.5.6 НКУ | |
| в пользу любого нерезидента*, в том числе зарегистрированного в государствах (территориях) из Перечня № 977-р (за исключением перечисленных в п.п. 140.5.7 НКУ), а также кроме субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность в сфере телевидения и радиовещания | — на сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, превышающую сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финотчетности за год, предшествующий отчетному |
| * Налоговую разницу не применяем в случае, когда (1) операция признана контролируемой согласно ст. 39 НКУ либо (2) не является контролируемой, но при этом сумма таких расходов подтверждается налогоплательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», согласно процедуре, установленной ст. 39 НКУ, без представления отчета. | |
Таблица 3. Увеличиваем финрезультат на сумму расходов на роялти в полном объеме (п.п. 140.5.7 НКУ)
| Увеличиваем финрезультат на всю сумму выплачиваемых роялти | |
| Часть п.п. 140.5.7 НКУ | При выплате роялти в пользу: |
| Ч. 2 | — нерезидента, который не являются бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) роялти, за исключением случаев, когда бенефициар предоставил право получать роялти другим лицам |
| Ч. 3 | — нерезидента в отношении объектов, на которые права интеллектуальной собственности впервые возникли у резидента Украины. В случае возникновения разногласий между контролирующим органом и налогоплательщиком относительно определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такие контролирующие органы обязаны обратиться в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную политику в сфере интеллектуальной собственности, для получения соответствующего заключения |
| Ч. 4 | — нерезидента, который не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является |
| Ч. 5 | — лица, уплачивающего налог в составе других налогов (сюда попадают выплаты роялти юрлицам-единоналожникам* (см. письмо ГФСУ от 31.05.2016 г. № 11820/6/99-99-15-02-02-15)), кроме физических лиц, доходы которых облагаются НДФЛ согласно разд. IV НКУ |
| * Налоговики также настаивают на разнице по расходам на выплату роялти в пользу физлиц-единоналожников (см. письмо ГФСУ от 09.03.2017 г. № 4772/6/99-99-15-02-02-18). Мы с этим не согласны, так как физлица-единоналожники облагают роялти как гражданский доход (согласно разд. IV НКУ), а не как единоналожный. Следовательно, никакой разницы по роялти в пользу физлиц-единоналожников не возникает. | |
| Ч. 6 | — юрлица-льготника, который в соответствии с нормами НКУ освобожден от уплаты этого налога или платит этот налог по ставке иной, нежели установленная в п. 136.1 НКУ* |
| * К ним относятся, в частности, неприбыльные организации, а также плательщики, уплачивающие налог на прибыль по иным ставкам, нежели 18 % (см. письмо ГФСУ от 31.05.2016 г. № 11820/6/99-99-15-02-02-15, подробнее и с учетом обновлений НКУ см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 51, с. 4). | |
выводы
- Роялти — это платежи за использование или за предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности.
- Порядок, сроки и размеры выплачиваемого вознаграждения за пользование программой оговариваются в лицензионном договоре.
- Операция по выплате роялти не является объектом обложения НДС, если выплата осуществляется в денежной форме или в виде ценных бумаг.
- В общем случае, из сумм роялти, выплачиваемых нерезиденту-юрлицу, необходимо удержать налог с доходов нерезидента по ставке 15 %.
- Под прицелом плательщиков, применяющих корректировки финансового результата на налоговые разницы, оказались роялти, выплачиваемые неплательщикам налога на прибыль (в частности, юрлицам-единоналожникам и некоторым нерезидентам), а также нестандартным плательщикам налога на прибыль.
