Общее
Как водится, начнем с определения термина. Расхожее его определение находим в Википедии. Там веб-сайт или просто сайт* (производное от англ. website: web — «паутина, сеть» и site — «место», буквально «место, сегмент, часть в сети») определен как совокупность логически связанных между собой веб-страниц; также место расположения контента сервера. Обычно сайт в Интернете представляет собой массив связанных данных, имеющий уникальный адрес и воспринимаемый пользователем как единое целое.
* Так далее по тексту статьи его и называем.
Для целей же отражения в учете нас больше интересуют определения этого термина в украинской нормативке. Термин «веб-сайт» определен в ряде отраслевых нормативов примерно одинаково. Мы же приведем самое «свежее» определение из ст. 1 Закона об авторском праве, согласно которому это —
«совокупность данных, электронной (цифровой) информации, других объектов авторского права и (или) смежных прав и т. п., связанных между собой и структурированных в пределах адреса веб-сайта и (или) учетной записи владельца этого веб-сайта, доступ к которым осуществляется через адрес сети Интернет, который может состоять из доменного имени, записей о каталогах или вызовах и (или) числового адреса по Интернет-протоколу»
Для работы сайта необходимо зарегистрировать доменное имя и оплатить за хостинг (или коллокацию**). Доменное имя (домен) фактически является главной составляющей адреса в сети Интернет, а хостинг — это услуги по размещению сайта в сети — на интернетном сервере.
** Это — когда сайт размещается на собственном сервере.
Мы рассматриваем эти виды расходов (за исключением, в определенных случаях, оплаты домена) отдельно от расходов на создание сайта
Об учете этих расходов подробнее см. в материале на с. 24 этого номера.
В свете всеобщей «мобилизации» сейчас многие создают сразу и «мобильную» версию сайта, специально разработанную для отражения сайта в мобильных гаджетах и содержащую только оптимальную-минимальную информацию, удобную для прочтения в этих устройствах.
Собственно, создание сайта обычно осуществляется тремя основными этапами работ: разработка дизайна сайта, верстка его веб-страниц и его программирование.
Сайт может создаваться разными способами: собственными силами предприятия (при наличии соответствующих квалифицированных специалистов) и/или с привлечением сторонних исполнителей. Возможны варианты с арендой (получением права пользования) уже имеющихся сайтов.
По завершении создания дальнейшее информационное наполнение и сопровождение работы сайта после его подключения к Интернету обычно ведется предприятием самостоятельно.
Как правило, сайты создаются с рекламной целью для «раскрутки» имени/продукта/крупного мероприятия с целью увеличения доходов или др. Сайт может быть создан в виде интернет-магазина*.
* Подробнее о создании и функционировании сайта интернет-магазина см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 101, с. 22, 28, 42.
Поскольку сайт в конечном счете является результатом компьютерного программирования, то его можно расценить как объект авторского права — компьютерную программу (ст. 433 ГКУ и ст. 8 Закона об авторском праве).
Принадлежность имущественных прав на сайт будет зависеть от способа его создания (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 101, с. 22). При «аренде» сайта исключительных имущественных прав на него арендатор не получает. В случае создания сайта — с привлечением сторонних исполнителей или без таковых — предприятие, как правило, имеет на него исключительные имущественные права**. Но, пожалуй, в любом случае (за исключением аренды сайта) следует квалифицировать сайт как отдельный объект учета. Самое время перейти к бухучету.
** Вопрос о том, какие права получит заказчик сайта, очень важно оговорить в договоре!
Бухучет
Для правильного учета расходов на создание сайта необходимо знать цель его создания. В зависимости от такой цели в бухучете затраты на создание сайта можно отразить двумя способами: сразу списать их на расходы предприятия или капитализировать, признав сайт (так как он относится к объектам прав интеллектуальной собственности) нематериальным активом (см. п. 5 — 7 П(С)БУ 8).
Если сайт не признается нематериальным активом (НМА) — например, создан исключительно в рекламных целях, то затраты на его создание списываются на расходы (п. 9 П(С)БУ 8).
Если же сайт признается НМА (если сайт способен генерировать доход), то все расходы на его создание накапливаются на счете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». После «запуска» сайта в хозяйственный оборот на основании «Акта ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» (типовая форма № НА-1, утверждена приказом Минфина от 22.11.2004 г. № 732) данные расходы капитализируются на счете 125 «Авторское право и смежные с ним права».
Первоначальная стоимость сайта, изготовленного с привлечением сторонних исполнителей, формируется согласно п. 11 П(С)БУ 8, самостоятельно изготовленного — согласно п. 17 П(С)БУ 8 (возможен и «совмещенный» вариант).
С месяца, следующего за месяцем, в котором НМА-сайт был введен в хозяйственный оборот, начисляется амортизация. Метод амортизации предприятие выбирает самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода.
Заметим, что прямолинейный метод, как правило, здесь наиболее удобен
Амортизация определяется сроком полезного использования, который при быстром моральном износе сайта может быть совсем не длительным (минимальный срок для целей бухучета не установлен). Потому вместе с оформлением акта по форме № НА-1 предприятию стоит издать распорядительный документ, в котором указать срок полезного использования (и метод амортизации) объекта (см. п. 25 П(С)БУ 8). НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат (см. там же, второй абзац), поэтому плательщикам налога на прибыль, не применяющим налоговые разницы, желательно по всем НМА (в том числе сайтам) такой срок устанавливать (с учетом п. 26 П(С)БУ 8).
В случае «аренды» сайта предприятие редко получает право пользования авторским и смежным правом. Потому, на наш взгляд, платежи, осуществляемые им в пользу владельца сайта, не стоит квалифицировать как роялти.
Налоговый учет
Здесь особенности будут только у плательщиков, обязанных применять налоговые разницы. Остальные определяют объект обложения налогом на прибыль по бухучетным финрезультатам.
Напомним, что с 01.01.2017 г. в НКУ убран термин «нематериальные активы» (удален п.п. 14.1.120 НКУ), и это устранило терминологический «НМА-разнобой»* между налоговым и бухгалтерским учетом, так как теперь ориентируемся только на бухучетное определение (см. п.п. 14.1.184 НКУ). Потому для целей налогового учета сайт, отнесенный в бухучете к НМА, тоже будет считаться объектом НМА.
* О проблемах, которые из-за этого были до 01.01.2017 г., см., например, в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 71, с. 20.
Тем же, кто применяет налоговые разницы — если сайт ими будет отнесен в бухучете к НМА — придется учитывать специальные нормы НКУ.
Логично было бы (см. выше — о сайте как объекте авторского права) включать сайт в состав НМА группы 5 (п.п. 138.3.4 НКУ), но фискалы ранее писали (см. БЗ, категория 102.05), чтобы плательщики, применяющие корректировки, относили сайт к НМА группы 6. С 1 января 2017 года эта консультация приостановлена. И это не радует, ведь она могла быть полезна плательщикам.
Ведь срок амортизации для объектов НМА группы 6 должен определяться «согласно правоустанавливающему документу», в котором этот срок можно было бы свести к разумному минимуму (например, к году или даже меньше)
Таким образом, «налоговая» амортизация сайта у плательщиков, применяющих налоговые разницы, должна исчисляться в соответствии с правоустанавливающим документом.
Но если в правоустанавливающем документе срок действия права пользования сайтом не установлен, плательщик определяет его самостоятельно, но не менее 2 и не более 10 лет (последний абзац п.п. 138.3.4 НКУ). У применяющих налоговые разницы плательщиков, как и основные средства, НМА являются теми объектами, по которым обязательно определяются «амортизационные» корректировки (пп. 138.1, 138.2 НКУ). Соответствующие суммы амортизации (бухучетной и «налоговой») отражаются в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль. И если сумма «налоговой» амортизации (рассчитанная согласно п.п. 138.3.4 НКУ) отличается от «бухгалтерской» — корректировки повлияют на объект налогообложения.
У плательщиков, не применяющих налоговые разницы, НМА будут амортизировать в бухучете по сроку полезного использования, который они определят самостоятельно. Поэтому если они такой срок не установят, то стоимость НМА в бухучете не будет амортизироваться (см. выше) и не повлияет на их объект обложения.
В случае «аренды» сайта у нерезидентов, либо у «единщиков», либо у юрлиц, имеющих льготы по налогу на прибыль, если налоговики станут квалифицировать «арендные» платежи, как роялти для плательщиков, применяющих налоговые разницы, есть опасность применения разниц, определенных пп. 140.5.6 и 140.5.7 НКУ**. А при выплате «роялти» нерезидентам — еще и налога на репатриацию (см. п. 141.4 НКУ).
** Подробнее об этих налоговых «роялти-разницах» читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 26.
Несколько слов об НДС-учете. Когда предприятие изготавливает сайт «хозяйственным» способом, то тут все ясно.
Когда же услуги по созданию сайта приобретаются на стороне, то они могут не содержать в себе «входной» НДС. Напомним, что с 1 января 2013 года и до 1 января 2023 года действует «программная» НДС-льгота (п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Под эту льготу подпадает результат компьютерного программирования в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов.
Таким образом, предприятия, приобретающие готовый сайт (с передачей прав на него), НК по НДС, как правило, не имеют, а вся сумма таких «сайто-затрат» или формирует стоимость НМА, или включается в расходы.
Ситуация может отличаться в случае приобретения не сайта, а услуг по его разработке, когда права сразу возникают у заказчика
Так как, по мнению фискалов, если заказчик приобретает услуги по разработке программной продукции и после разработки право на такую продукцию переходит непосредственно к нему — операция по поставке таких услуг не подпадает под действие «программной» НДС-льготы (см. вопрос 10 ОНК № 536 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 84, с. 17). В этом случае заказчик услуг по разработке сайта отразит налоговый кредит по НДС в общем порядке.
Пример.
Предприятие создало сайт (не исключительно для рекламных целей):
— с привлечением стороннего исполнителя;
— собственными силами.
Общая стоимость сайта — 12000 грн, плюс стоимость регистрации домена — 288 грн.
А теперь посмотрим, как эти разные варианты создания сайта отражаются в бухучете (все суммы условные).
Учет расходов на создание сайта
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма (грн.) | ||
| С привлечением исполнителя | ||||
| 1 | Подписан акт о предоставлении услуг по разработке сайта (услуги облагаются НДС*) | 154** | 631 | 10000 |
| 2 | Отражена сумма НДС (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 2000 |
| 3 | Отражен налоговый кредит (НН зарегистрирована) | 641/НДС | 644/1 | 2000 |
| 4 | Оплачены услуги по разработке сайта | 631 | 311 | 12000 |
| 5 | Уплачено за регистрацию доменного имени | 371 | 311 | 288 |
| 6 | Отражена сумма НДС (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 644/НДС | 48 |
| 7 | Отражен налоговый кредит по НДС (НН зарегистрирована) | 641/НДС | 644/1 | 48 |
| 8 | Отнесены расходы на регистрацию доменного имени в состав расходов на разработку сайта | 154*** | 685 | 240 |
| 9 | Списана сумма ранее отраженного НДС | 644/НДС | 685 | 48 |
| 10 | Осуществлен зачет задолженностей | 685 | 371 | 288 |
| 11 | Запущен сайт (ф. № НА-1) | 125 | 154 | 10000 |
| 12 | Начислена амортизация сайта | 93 | 133 | 427 |
| * То есть речь идет о случае, когда заказчик сразу является правообладателем сайта. Если передача сайта НДС не облагается, то вся сумма расходов будет отнесена в дебет 125 (или 93). ** Или дебет счета 93, если сайт создан исключительно с целью рекламы. *** Если затраты на создание сайта не капитализируются, а идут в расходы, то оплату за домен обычно относят на счет 39 и списывают постепенно равными долями — на протяжении срока действия домена. | ||||
| Собственными силами | ||||
| 1 | Списаны материальные расходы на разработку сайта | 154* | 20, 22 | 2000 |
| 2 | Списаны прямые расходы на оплату труда, связанные с разработкой сайта | 154* | 65, 66 | 10000 |
| 3 | Запущен сайт (ф. № НА-1) | 125 | 154 | 12240** |
| 4 | Начислена амортизация сайта | 93 | 133 | 510 |
| * Или дебет счета 93, если сайт создан исключительно с целью рекламы. ** В эту сумму вошли и расходы на регистрацию доменного имени (проводки по регистрации домена не приводим — см. выше, в первом варианте). | ||||
выводы
- В зависимости от цели создания сайта в бухучете затраты на его создание можно отразить двумя способами: сразу списать их на расходы предприятия или капитализировать, признав сайт нематериальным активом.
- НМА с неопределенным сроком полезного использования в бухучете амортизации не подлежат, поэтому плательщикам налога на прибыль, не применяющим налоговые разницы, желательно по всем НМА (в том числе сайтам) такой срок устанавливать.
- Для целей налогового учета четко неясно, относить сайт, являющийся объектом НМА, к группе 5 или к группе 6 (п.п. 138.3.4 НКУ).
- Плательщикам, применяющим налоговые разницы — если сайт ими будет отнесен в бухучете к НМА — придется производить «амортизационные» корректировки (пп. 138.1, 138.2 НКУ).
