Бонусы покупателям: как быть, если «и хочется, и колется»

* Под продавцом мы будем понимать производителя и импортера товаров (оптового продавца), а под покупателем — оптового (розничного) продавца. Бонусных программ для розничных покупателей мы с вами сейчас не касаемся.

Выплата бонуса денежными средствами

НДС

Контролеры довольно давно и последовательно настаивают на том, что всяческие мотивационные бонусы и премии представляют собой не что иное, как оплату стоимости маркетинговых услуг. Отсюда вывод: при выплате бонуса нужно начислять НДС. Примеров подобных разъяснений масса: вспомним хотя бы ОНК № 123, письма ГФСУ от 22.12.2015 г. № 27462/6/99-99-19-03-02-15, от 25.02.2016 г. № 4164/6/99-99-19-03-02-15, от 02.03.2016 г. № 4744/6/99-99-19-03-02-15, от 15.03.2016 г. № 5590/6/99-99-19-03-02-15, от 28.10.2016 г. № 23381/6/99-99-15-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 95, с. 6, от 06.02.2017 г. № 2104/6/99-99-15-03-02-15, ИНК от 13.10.2017 г. № 2231/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а также консультацию в категории 101.04 БЗ.

Во всех этих разъяснениях налоговики делают схожие выводы: мотивационные и стимулирующие выплаты (премии, бонусы), которые выплачивает официальный дистрибьютор (поставщик продукции (товаров, работ, услуг)), в частности, за:

— досрочное погашение дебиторской задолженности;

— выполнение плана закупки товаров;

— точность закупочных прогнозов;

— соблюдение установленного ассортимента товаров при закупке и т. д.,

направлены на продвижение товаров (услуг) и стимулируют их сбыт. Поэтому такие выплаты считаются оплатой стоимости маркетинговых услуг в понимании этого термина, приведенном в п.п. 14.1.108 НКУ.

Получается, контролеры рассматривают договор поставки, предусматривающий выплату бонусов, как смешанный договор, включающий в себя, помимо поставки товаров, также и встречную поставку маркетинговых услуг. Поэтому:

Кстати, аналогичные разъяснения налоговики дают и в отношении ВЭД-бонусов. В своих консультациях они настаивают на том, что место поставки маркетинговых услуг определяют по правилам п. 186.4 НКУ, и им является место регистрации поставщика услуг, т. е. территория Украины. Поэтому при получении мотивационных и стимулирующих выплат (премий, бонусов) от продавца-нерезидента в связи с достижением определенных показателей и выполнением объема продаж у покупателя (резидента Украины) возникают налоговые обязательства (НО) по НДС исходя из суммы таких выплат (см. письма ГФСУ от 22.01.2016 г. № 1207/6/99-99-19-03-02-15, от 28.10.2016 г. № 23381/6/99-99-15-02-02-15 и от 15.11.2017 г. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

На наш взгляд, все далеко не так однозначно. Понятно, что если по условиям договора покупатель берет на себя дополнительные обязательства по продвижению товаров продавца и стимулированию их сбыта — действительно можно говорить об оказании покупателем маркетинговых услуг продавцу товаров. Совсем другое дело, если по условиям договора покупатель дополнительных обязательств на себя не берет и специальных действий, направленных на продвижение товаров, не выполняет. Тогда, по идее, нет оснований говорить о налогооблагаемой поставке услуг.

Но как бы там ни было, количество фискальных разъяснений налоговиков по этому вопросу как бы намекает на то, что при проверке контролеры будут непреклонны. Поэтому, обнаружив доходы в виде бонусов, они наверняка, недолго разбираясь, доначислят НДС с этих сумм, и отстаивать свои права придется уже в суде. А суды, надо сказать, тоже далеко не всегда принимают сторону налогоплательщиков.

Судебная практика знает много решений, где судьи приходят к выводу о том, что дополнительное бонусное вознаграждение, премии или скидки на стоимость товара, предоставленные продавцом покупателю по договору или по соглашению сторон или для привлечения (вознаграждения) постоянных покупателей к дальнейшему сотрудничеству, нельзя рассматривать как услугу в сфере маркетинга. Поэтому начисление НДС-обязательств на сумму бонусов является необоснованным (см., например, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 07.06.2017 г. № 808/3341/16, определение Одесского апелляционного административного суда от 06.04.2017 г. № 821/1234/16, определение Харьковского апелляционного административного суда от 05.04.2017 г. № 820/5112/16 и т. д.). Однако немало и таких решений, в которых претензии налоговиков о начислении НДС на сумму полученных бонусов признают правомерными. Например, в совсем свеженьком определении ВАСУ от 18.10.2017 г. по делу № К/800/14701/17 судьи прямо указывают, что бонусное вознаграждение представляет собой компенсацию стоимости маркетинговых услуг, а потому является объектом обложения НДС. А в определении Львовского апелляционного административного суда от 11.05.2016 г. по делу № 876/2594/16 суд подтвердил правомерность ИНК, в которой налоговики рекомендовали налогоплательщику суммы бонусов облагать НДС.

Получается, при получении бонусного вознаграждения за достижение какого-либо показателя безопаснее не искушать судьбу, а признать такую выплату платой за маркетинговые услуги и начислить НДС-обязательства. На сумму начисленного налога нужно оформить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Что касается даты возникновения НО, то тут, на наш взгляд, работает всем известное правило «первого события». То есть НО нужно начислить либо на дату получения бонуса денежными средствами, либо на дату оформления протокола или другого документа, на основании которого выплачивают бонусы.

Поставщик и одновременно получатель маркетинговых услуг при наличии зарегистрированной НН может отразить налоговый кредит (НК) по НДС (см. письма ГФСУ от 02.03.2016 г. № 4744/6/99-99-19-03-02-15 и от 06.02.2017 г. № 2104/6/99-99-15-03-02-15).

Ну и закончим порядок рассмотрения НДС-учета бонусных выплат тем, что заметим: все описанные проблемы возникают в том случае, если покупатель товаров зарегистрирован плательщиком НДС. Если же бонус выплачивают неплательщику, тогда всех этих проблем не будет просто потому, что покупатель и «по совместительству» поставщик услуг НДС начислять не обязан. А значит, выплачивать бонусы, например, дистрибьюторам — ФЛП — неплательщикам НДС можно совершенно спокойно.

Бухучет

В бухучете сумму бонуса (премии), которую, как мы выяснили, расценивают не иначе как оплату стоимости маркетинговых услуг, отражают так:

— производитель (продавец) товаров (соответственно покупатель услуг) — в составе расходов на сбыт (сч. 93 «Расходы на сбыт»);

— покупатель товаров (т. е. продавец услуг) — в составе доходов от продажи услуг (субсч. 703 «Доход от реализации работ и услуг»).

Налог на прибыль

Никаких корректировок финрезультата на стоимость маркетинговых услуг НКУ не предусматривает. А это значит:

Налоговики это подтвердили в ИНК ГФСУ от 15.11.2017 г. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Но и здесь без подводных камней не обошлось. Ведь налоговики издавна очень предвзято относятся к маркетинговым услугам как таковым. Поэтому нередко при проверке такие операции признают нереальными и под этим «соусом» исключают стоимость маркетинговых услуг из состава налоговых расходов. При этом формальным поводом для этого может послужить отсутствие правильно составленных подтверждающих документов. Ведь в случае с бонусными выплатами составить информативный акт оказания услуг, в котором будут детализированы все предоставленные маркетинговые услуги, затруднительно по причине отсутствия этих услуг. А простой документ с формулировкой «Маркетинговые услуги», который не содержит конкретного объема выполненных работ и содержания хозопераций, налоговики в качестве подтверждающего могут и не принять. Реальность такой опасности подтверждает ряд судебных дел, в которых субъектам предпринимательской деятельности пришлось отстаивать право на расходы и НК по НДС по документам, которые, по мнению налоговиков, не содержали детальную информацию о фактически предоставленных услугах, их объеме и характере, сроки исполнения и результаты осуществленных мероприятий. Это все, в свою очередь, исключает возможность оценки фактически использованных услуг (см., например, постановление Днепропетровского окружного административного суда от 16.11.2017 г. по делу № 804/5775/17 или постановление Херсонского окружного административного суда от 31.10.2017 г. по делу № 821/1344/17 и т. д.).

Поэтому если уж вы решили связаться с «маркетинговыми» бонусами, тогда к вопросу оформления первичных документов придется подойти ответственно и не полениться расписать весь перечень «услуг», которые покупатель «оказывает» за бонусы.

Пример 1. По итогам работы в ноябре 2017 года предприятие-поставщик выплачивает дистрибьютору своих товаров бонус в сумме 120000 грн. (в том числе НДС 20 % — 20000 грн.).

В учете продавца товаров (получателя маркетинговых услуг) и покупателя (поставщика таких услуг) начисление и выплату бонуса «за маркетинг» показывают так:

Таблица 1. Учет бонуса, выплачиваемого денежными средствами

Еще один способ мотивации покупателей, который может быть хорошей альтернативой выплате бонусов, — предоставление скидок с цены ранее поставленного товара или уменьшение цены товара при следующей поставке. Давайте разберем нюансы учета таких скидок.

Вместо денежного бонуса — скидка

С учетом таких скидок и отражением их в учете проблем, как правило, не возникает. Главное, опять-таки, правильно документально оформить предоставление такой скидки. Для этого рекомендуем в договоре очень четко оговорить условия предоставления скидки.

Наша цель при этом не дать налоговикам ни единого повода для сомнения, что перед ними: скидка с цены товара, которую предоставляют за выполнение договорных условий, или тот самый бонус, который в этом случае предоставлен не денежными средствами, а путем уменьшения задолженности покупателя.

А теперь, собственно, об учете таких скидок.

Бухучет и налог на прибыль

Скидку, предоставленную после отгрузки товара, в учете продавца отражают корректировкой дохода с одновременным уменьшением задолженности покупателя проводкой Дт 704 «Вычеты из дохода» — Кт 361 «Расчеты с отечественными покупателями».

У покупателя учет зависит от того, реализован данный товар на момент предоставления скидки или находится на складе:

— если товар не продан и числится в остатках — на сумму скидки уменьшают первоначальную стоимость товаров и задолженность перед поставщиком (Дт 281 «Товары на складе» — Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» методом «сторно»);

— если товар реализован в отчетном году — кроме первоначальной стоимости товара и задолженности перед поставщиком, корректируют себестоимость реализованных товаров (Дт 281 — Кт 631 (методом «сторно» на всю сумму скидки (без НДС) и Дт 902 «Себестоимость реализованных товаров» — Кт 281 (методом «сторно» на сумму скидки, приходящейся на реализованную часть товаров));

— если товары реализованы в прошлом году, а скидка предоставлена в текущем году — сумму полученной скидки лучше отразить проводкой Дт 631 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

В налоговоприбыльном учете разницы на сумму скидки не возникают, а значит, все без исключения предприятия учитывают такие операции по бухучетным правилам.

НДС

Первое, о чем сразу же нужно напомнить, так это о существовании такого понятия, как минбаза НДС. А это значит, что, предоставляя скидку, продавец должен проследить, чтобы стоимость товара с учетом скидки не оказалась ниже минимальной базы из абзаца второго п. 188.1 НКУ, а именно:

— при поставке товаров (услуг) — цены их приобретения;

— при поставке самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — обычной цены.

Об НДС-последствиях продажи по цене ниже минбазы мы рассказывали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 72, с. 21.

После того, как продавец принял решение о предоставлении скидки покупателю, он может откорректировать сумму начисленных ранее НО по НДС в связи с изменением суммы компенсации стоимости товаров. Для этого ему предстоит оформить расчет корректировки (РК) к выписанной ранее НН на основании п.п. 192.1.1 НКУ. Обратите внимание!

Это может быть дата заключения дополнительного соглашения или другого документа, который подтверждает факт предоставления скидки.

А вот налоговики в случае изменения цены рекомендуют составлять РК на дату первого из событий, произошедших после (!) изменения договорных условий и подписания допсоглашения: либо на дату поставки товаров/услуг, либо на дату оплаты за товары/услуги (см. категорию 101.15 БЗ и письмо ГФСУ от 24.11.2015 г. № 24988/6/99-99-19-03-02-15).

В нашем случае речь идет о скидке и уменьшающем РК, а значит, регистрирует его в ЕРНН предприятие-покупатель (абзац четвертый п. 192.1 НКУ, п. 22 Порядка № 1307).

Будьте внимательны! Все «НДС-корректировочные» правила работают, когда покупатель — плательщик НДС.

А вот если вы решитесь предоставить скидку покупателю — неплательщику НДС, права на корректировку НДС-обязательств согласно абзацу второму п. 192.2 НКУ не будет.

Ну, и наконец, продавец показывает РК в «корректировочной» строке 7 декларации по НДС и приложении Д1 к ней:

— при своевременной регистрации РК — в периоде его составления;

— при несвоевременной регистрации — в периоде его регистрации.

Покупатель показывает уменьшающий НДС в «корректировочной» строке 14 декларации и приложении Д1 к ней строго (!) в периоде составления РК.

Ну а что касается скидки на будущую поставку, то тут вообще все просто. Такие операции отражают как обычную поставку только по сниженной цене.

Подробнее о правилах оформления РК «на все случаи жизни» см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 92.

А теперь рассмотрим пример.

Пример 2. Предприятие-продавец реализовало товар по цене 6000 грн. (в том числе НДС 20 % — 1000 грн.) в количестве 20 шт. Себестоимость приобретения этого товара — 4800 грн. (в том числе НДС 20 % — 800 грн.). В соответствии с условиями договора после отгрузки товара было принято решение о предоставлении покупателю скидки в сумме 8400 грн. Покупатель уплатил 111600 грн. за полученный товар.

На момент предоставления скидки предприятие-покупатель реализовало товар в количестве 10 шт. по цене 7200 грн. (в том числе НДС — 20 % — 1200 грн.).

Таблица 2. Учет скидки у продавца и покупателя