Объект не попал в переходные налоговые ОС: как быть?

Совсем недавно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 83, с. 5) мы подробно анализировали бухгалтерский и налоговый учет инвестиционной недвижимости (ИН). Но поскольку в вопросе читателя речь идет о переходной недвижимости, для начала вкратце напомним основные положения налогового учета ИН в современной и той редакции НКУ, которая действовала до 01.01.2015 г.

Налоговый учет ИН до 01.01.2015 г.

Объекты, переданные в аренду, считаются используемыми в хозяйственной деятельности предприятия, — сдача имущества в аренду направлена на получение дохода (п.п. 14.1.36 НКУ). Значит, в старом налоговом учете их можно было амортизировать наравне с другими объектами основных средств (ОС). Причем без оглядки на то, что в бухучете объекты ИН могли быть оценены по справедливой стоимости и соответственно не амортизироваться. Понятно, актуально это лишь для зданий и сооружений. Ведь на земельные участки (группа 1) амортизация не начисляется. Не подлежала «налоговой» амортизации и стоимость бесплатно полученных ОС.

Зачислены «неземельные» объекты ИН должны быть в состав группы 3 с установлением минимально допустимого срока полезного использования для зданий — 20 лет, а для сооружений — 15 лет.

Что касается методов амортизации объектов ОС, отнесенных в бухучете к ИН, то в отношении зданий и сооружений (группа 3) тогда мог быть применен любой из 5 бухметодов: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный либо производственный. Но для ИН наиболее приемлем, на наш взгляд, именно прямолинейный метод.

Таким образом, в нашем случае предприятие до 01.01.2015 г. имело все основания начислять налоговую амортизацию по объекту ИН — зданию, переданному в аренду.

А что потом?

Налоговый учет ИН с 2015 года

С 1 января 2015 года подход к исчислению налога на прибыль изменился. Теперь налоговый учет ОС во многом зависит от того, к каким плательщикам налога на прибыль относится предприятие:

1) малодоходным — с годовым доходом до 20 млн грн.;

2) высокодоходным — с годовым объемом дохода, равным или более 20 млн грн.

Малодоходники. Для малодоходных предприятий объектом обложения является финрезультат по данным бухучета — определенный в финотчетности по правилам НП(С)БУ или МСФО.

Эти плательщики могут не корректировать его на разницы из разд. III НКУ (кроме убытков прошлых лет). Приняв такое решение, они в налоговом учете во всем равняются на бухучет.

Соответственно на них не распространяются:

— определение ОС из п.п. 14.1.138 НКУ;

— минимально допустимые сроки амортизации из п.п. 138.3.3 НКУ;

— запрет производственного метода амортизации из п.п. 138.3.1 НКУ;

— амортизационные разницы из ст. 138 НКУ;

— прочие налоговые ОС-ограничения.

Поэтому отдельный налоговый ОС-учет, включая и ИН, малодоходники не ведут и налоговую амортизацию ОС не рассчитывают. Таким плательщикам достаточно вести бухучет ИН.

Тогда, если они применяют модель оценки ИН по справедливой стоимости, то доходы (Дт 100 — Кт 710) увеличат налоговоприбыльный объект. Признанные же расходы (Дт 940 — Кт 100) его уменьшат. А вот сумма бухучетной амортизации ИН, оцененной по первоначальной стоимости, отправляясь на расходы, только уменьшит финрезультат — объект для налогообложения.

Высокодоходники. Высокодоходные предприятия и малодоходники-добровольцы рассчитывают налогооблагаемую прибыль путем корректировки бухфинрезультата на все разницы, в том числе и из разд. III НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ). А среди них есть разницы по ОС (ст. 138 НКУ).

И, в частности, считать бухгалтерскую (по правилам П(С)БУ или МСФО) и налоговую амортизацию ОС (по правилам п. 138.3 НКУ).

При использовании метода оценки ИН по справедливой стоимости амортизационные разницы из ст. 138 НКУ не рассчитывают. Все дело в том, что здесь срабатывает принцип: нет бухгалтерской амортизации — не будет и налоговой. Причем не важно, что объект ИН соответствует налоговому понятию объекта ОС.

Таковы общие правила налогового учета ИН. Но нам важно выяснить: какова судьба переходных объектов ИН, числившихся на балансе предприятия на 01.01.2015 г.? Ведь в рассматриваемой ситуации переданное в аренду здание как раз и относится к переходным ОС.

Переходные налоговые ОС на 01.01.2015 г.

Налоговая стоимость переходных ОС на 01.01.2015 г. у малодоходников и высокодоходников будет своя — каждая категория плательщиков определяет ее по разным правилам. Давайте выясним, по каким.

Малодоходники. Налоговый учет ОС с 2015 года у малодоходных предприятий по сути оборвался. Начиная с 1 января 2015 года по переходным ОС они просто продолжают начислять амортизацию в бухучете исходя из их бухучетной стоимости. Поэтому для них важна переходная стоимость ОС на 01.01.2015 г. по данным бухучета.

Единственное — не сбрасывайте со счетов требования п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Он приказывает снять повторные доходы и расходы, если они до 01.01.2015 г. уже сыграли в налоговом учете. У малодоходников к повторным расходам могут приводить улучшения ОС, осуществленные до 2015 года и отнесенные в пределах 10 % «ремонтного» лимита на «налоговые» расходы («старый» п. 146.12 НКУ). Тогда как в бухучете вся сумма улучшений увеличила первоначальную стоимость объектов (п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Как результат с 2015 года повторно через бухамортизацию она уменьшала налоговоприбыльный объект — бухфинрезультат. Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 10.

Возьмите на заметку: контролеры высказались против (!) применения п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ и проведения корректировок повторных доходов и расходов, отраженных в 2015 — 2016 гг. (см. письмо ГФСУ от 04.09.2017 г. № 1790/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и БЗ 102.13). По мнению налоговиков, снять задвоение доходов и расходов в 2015 — 2016 гг. нельзя. Рассуждают фискалы так: раз п. 42 ввели с 01.01.2017 г., то по нему корректировке подлежат доходы и расходы, которые возникают в отчетных налоговых периодах после (!) 31.12.2016 г. (если до 01.01.2015 г. эти доходы и расходы уже учли в налоговом учете, ну а теперь они «выросли» опять по бухучетным правилам).

Высокодоходники. У высокодоходных предприятий картина с переходными ОС совершенно иная. Как им продолжать их амортизировать в налоговом учете, устанавливает п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. По его нормам при начислении налоговой амортизации балансовая стоимость ОС и НМА по состоянию на 01.01.2015 г. должна совпадать с балансовой стоимостью таких активов, определенной на 31.12.2014 г. по старым правилам НКУ (т. е. согласно ст. 144 — 146 и 148 разд. III НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.). То есть для высокодоходников при переходе в новый налоговоприбыльный учет «точкой отсчета» служила переходная стоимость ОС.

Это означает, что в 2015-й высокодоходники в налоговом учете просто перетягивали налоговую балансовую стоимость ОС, равную той, которая была рассчитана на конец предыдущего года (т. е. определенную на 31.12.2014 г.). Именно исходя из такой стоимости они продолжают начислять налоговую амортизацию и дальше по переходным объектам ОС.

Таким образом,

От нее отталкиваются при расчете налоговой амортизации переходных ОС с 1 января 2015 года (см. письма ГФСУ от 09.12.2016 г. № 26763/6/99-99-15-02-02-15 и от 07.08.2017 г. № 1512/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05).

Заметьте: в налоговую переходную стоимость не включались переходные непроизводственные и бесплатно полученные ОС. Ведь до 01.01.2015 г. в налоговом учете они не учитывались в амортизируемой стоимости (см. БЗ 102.05).

А если по ошибке или же по другим причинам объекты ОС не попали в налоговую переходную стоимость, как в нашем случае?

Тогда для налоговоприбыльного учета балансовая стоимость таких переходных ОС по состоянию на 01.01.2015 г. равна нулю. Считается, что высокодоходник до 1 января 2015 года балансовую стоимость таких ОС в налоговом учете не определял.

А это, в свою очередь, означает, что налоговая амортизация по таким ОС высокодоходнику «не светит». Соответственно, на начисленную бухамортизацию таких переходных ОС он увеличит бухфинрезультат по требованиям п. 138.1 НКУ (ср. ). Однако уменьшить его на налоговую амортизацию по нормам п. 138.2 НКУ не сможет. Ведь из-за нулевой налоговой балансовой стоимости такой переходный объект вообще выпал из расчета налоговой амортизации.

Вот мы и подошли к разгадке ребуса нашего читателя — раз объект ИН не попал в переходную балансовую стоимость на 01.01.2015 г., то начислять по нему налоговую амортизацию после этой даты высокодоходник не вправе.

Что же делать? Неужели ситуация патовая?

Выход мы видим один — нужно исправлять ошибку.

Исправляем неамортизацию

В том, что была допущена ошибка, сомнений нет. При этом предприятие:

— либо неправильно классифицировало объект ОС, посчитав его непроизводственным;

— либо просто решило не показывать в те времена налоговые расходы и потом забыло отразить его стоимость в налоговом учете на переходную дату — 01.01.2015 г. В итоге в гр. 3 приложения АМ (к стр. 1.2.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль) балансовая стоимость «переходного» объекта не попала.

В любом случае,

Подробности исправления ошибок по налогу на прибыль см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42. А о последствиях, которые за собой может повлечь неначисление налоговой амортизации, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 15, с. 6. Здесь лишь отметим главные моменты:

1. Для исправления ошибок в налоговом учете установлен срок давности: 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления ошибочной декларации (п. 50.1, ст. 102 НКУ). Поэтому, если ошибка обнаружена позже, оснований корректировать налоговую отчетность нет. Поскольку править нужно декларацию за 2014 год, поторопитесь. Истечение срока давности по ней «не за горами» — приходится он на февраль/март 2018 года (в зависимости от того, кем было предприятие на тот момент — «квартальщиком» или «годовиком»). Хотя если этот срок будет пропущен, считаем, тогда исправить «вступительные» данные о балансовой стоимости переходных ОС можно будет и в более «свежем» приложении АМ (например, за I квартал 2015 года и т. д.).

2. Анализируемая ошибка однозначно повлекла искажение налоговоприбыльных обязательств за целый ряд отчетных (налоговых) периодов. Поэтому откорректировать нужно будет всю «цепочку».

3. Налоговую амортизацию переходных ОС за отчетные периоды до 01.01.2015 г. рассчитывайте, опираясь на действовавшие тогда правила налогового учета, с тем чтобы выйти на правильную балансовую стоимость переходных ОС по состоянию на 31.12.2014 г. Ведь, повторим, именно эта стоимость с 2015 года у высокодоходников — «отправная точка» для налоговой амортизации.

4. Для расчета налоговой амортизации с 01.01.2015 г. применяйте нормы ст. 138 НКУ. При этом учитывайте все налоговые ОС-ограничения (их мы назвали выше).

Также имейте в виду: если срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС в бухучете меньше минимально допустимых «налоговых» сроков, то для расчета налоговой амортизации применяют срок из НКУ. В обратной ситуации, когда срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС в бухучете равен или больше минимально допустимых сроков из НКУ, то для расчета налоговой амортизации используют бухучетный срок.

5. В уточняющих приложениях РІ развернуто показывайте «амортизационные» разницы по объектам ОС (ст. 138 НКУ). Ведь напомним: высокодоходники по объектам ОС считают и бухгалтерскую амортизацию, и налоговую. Первая представляет собой увеличивающую разницу, вторая — уменьшающую.

6. Правильно заполняйте строки приложения АМ. В них соответственно приводят верные данные о налоговой балансовой стоимости ОС на начало и конец отчетного периода (гр. 3, 4), а также сумму посчитанной налоговой амортизации (гр. 5). Помните: в общем случае показатель гр. 3 приложения АМ за отчетный год должен соответствовать показателю гр. 4 приложения АМ за предыдущий год. Не совпадать величины могут, например, по причине корректировки балансовой стоимости контролерами по результатам документальной проверки.

Исправив таким образом допущенную ошибку, в дальнейшем начисляйте налоговую амортизацию по переходным ОС в общем порядке…