Потеря! Потеря! или Учет выявленных недостач

Рассмотрим отдельно учет недостач ОС и ТМЦ.

Недостачи ОС

В бухгалтерском учете относительно объектов ОС, недостача которых выявлена во время инвентаризации, руководствуются нормами П(С)БУ 7. Так, согласно п. 33 П(С)БУ 7, если по любым причинам объект ОС не соответствует критериям признания активом, его списывают с баланса. Это касается в том числе и недостач.

Списание отражают следующими проводками:

— Дт 131 «Износ основных средств» — Кт 10 «Основные средства» (на сумму накопленной амортизации объекта ОС);

— Дт 976 «Списание необоротных активов» — Кт 10 (на сумму остаточной стоимости списанного объекта).

Заметьте: переводить такие объекты на субсчет 286 не нужно. Ведь их выбытие не связано с продажей.

Недоамортизированную часть ОС списывают в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором было принято решение о выбытии. Такой вывод следует из пп. 7 и 29 П(С)БУ 16. То есть в нашем случае — в периоде, когда была признана недостача по данным инвентаризации.

Одновременно сумму убытка учитывают на забалансовом субсчете 072 — до установления виновного лица и компенсации им убытка.

В налоговоприбыльном учете малодоходники определяют налогооблагаемую прибыль исключительно по данным бухгалтерского учета и не осуществляют никаких корректировок финрезультата, предусмотренных разд. ІІІ НКУ (за исключением отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет). А вот высокодоходники при ликвидации ОС по итогам отчетного (налогового) периода обязаны откорректировать бухфинрезультат на «ликвидационные» разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ):

— увеличивают финрезультат на сумму бухучетной остаточной стоимости;

— уменьшают финрезультат на сумму «налоговой» остаточной стоимости.

Причем если выявлены непроизводственные ОС, финрезультат только увеличивается на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости (абзац пятый п. 138.1 НКУ), а «уменьшающей» корректировки не будет.

В НДС-учете ситуация следующая. Списание «недостающих» объектов ОС обычно расценивается как использование не в хозяйственной деятельности плательщика. Исключение — недостачи, указанные в акте выборочной (частичной) инвентаризации, которые возникли из-за уничтожения ОС в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, подтверждаемого в соответствии с законодательством (см. абзац десятый п. 198.5 НКУ).

Во всех иных случаях при выявлении недостач, вероятно, придется на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислить налоговые обязательства по НДС. Исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась на начало отчетного (налогового) периода, в котором выявлена недостача (п. 189.1 НКУ). Налоговые обязательства нужно начислить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода.

Заметьте: начисление НДС касается только тех случаев, когда списываются в связи с недостачей те ОС, которые предназначались для хозяйственной и облагаемой НДС деятельности. При списании в связи с недостачей ОС, предназначенных, например, для льготированной деятельности, НДС не начисляется (см. письмо ГФСУ от 01.11.2017 г. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК)*. Ведь налоговый кредит по таким ОС уже был компенсирован раньше. Это — прогресс в разъяснениях фискалов, ведь раньше они в вопросе о списании недостач по «льготированным» активам выражали прямо противоположное мнение (см. письмо ГФСУ от 08.02.2017 г. № 2426/6/99-99-15-03-02-15).

* Заметьте: в указанном письме фискалы практически не упоминают о п. 189.9 НКУ.

Если виновное лицо возмещает стоимость ОС, на которые выявлена недостача, фискалы настаивают на том, чтобы облагать такую компенсацию НДС (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.15 с нашим комментарием на с. 3 сегодняшнего номера). По нашему мнению, такая позиция фискалов является необоснованной, ведь виновное лицо не приобретает ОС, на которые выявлена недостача, а только компенсирует их стоимость (но заметим: должны быть только одни налоговые обязательства). А вот если виновное лицо не установлено и актив списывается «в никуда», фискалы в письме ГФСУ от 01.11.2017 г. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК настаивают на налоговых обязательствах согласно п. 198.5 НКУ. И с этими НДС-обязательствами уже не поспоришь.

В случае, если в результате инвентаризации выявлена недостача не ОС, а прочих необоротных материальных активов или НМА, принципы учета будут аналогичными.

Приведенное выше — на случай, если вы соглашаетесь с фискалами. Если же вы считаете, что ОС, на которые выявлена недостача, уже использовано в хозяйственной деятельности, можно попробовать избежать НДС на основании п. 189.9 НКУ. Для этого нужно подать фискалам заключение комиссии предприятия о невозможности дальнейшей эксплуатации ОС, а также акты на их списание и разборку (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.07). Но в этом случае фискалы, вероятно, будут требовать у вас документ о «форс-мажорных» обстоятельствах.

Впрочем применять п. 198.5 НКУ плательщику более выгодно, чем п. 189.9 НКУ (при отсутствии документов), ведь базой налогообложения будет остаточная балансовая стоимость на начало месяца (п. 189.1 НКУ), а налоговые обязательства будут лишь в том случае, если на входе был НДС.

Поэтому хотя по замыслу законодателя правовые принципы НДС-учета недостач ОС должен был бы регулировать п. 189.9 НКУ, налоговики по факту «притягивают» к этой операции более привлекательный для плательщиков п. 198.5 НКУ. Поэтому рекомендуем перед применением п. 198.5 НКУ к НДС-учету недостач ОС получить индивидуальную консультацию с заключением, аналогичным письму № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК.

Недостачи ТМЦ

Недостачи ТМЦ на практике встречаются значительно чаще, чем недостачи ОС. Оно и понятно — ТМЦ значительно меньше, их больше и «исчезнуть» им значительно легче.

В бухгалтерском учете ТМЦ признаются активами, если существует вероятность того, что предприятие извлечет в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 9).

Понятно, что ТМЦ, которых не хватает, предприятие уже не может признавать активами. Ведь этих ТМЦ у предприятия просто нет. Следовательно, такие ТМЦ должны быть выведены из состава активов и списаны с баланса.

Такие расходы (как в пределах, так и сверх норм естественной убыли) включают в состав прочих операционных расходов (п. 20 П(С)БУ 16). Отражают потери ТМЦ по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов учета запасов.

Сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Эту сумму учитывают по дебету субсчета 072 до момента решения вопроса о виновном в недостаче, хищении или порче. После установления виновного лица сумму сверхнормативной недостачи списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно признают задолженность виновного лица и доход (Дт 375 — Кт 716).

В налоговоприбыльном учете никаких корректировок в связи с выявленной недостачей делать не нужно, поскольку они не предусмотрены нормами НКУ. То есть в вопросе формирования расходов на ТМЦ в списываемые недостачи теперь нет никаких расхождений с бухучетом. Следовательно,

Следовательно, фактически для налоговоприбыльного учета теперь не имеет значения, находятся недостачи в пределах норм естественной убыли или выходят за эти пределы.

На НДС-учете недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли никак не отражаются. За предприятием сохраняется право на налоговый кредит по приобретенным с НДС ТМЦ в полной сумме. Причина для такого заключения очевидна — отсутствуют основания для начисления налоговых обязательств. Ведь нет ни нехозяйственного использования ТМЦ, ни любых других обстоятельств, которые требуют начислять «компенсирующие» НДС-обязательства.

Совсем другое дело — сверхнормативные недостачи и потери ТМЦ. Они как можно лучше вписываются в «нехозяйственный» п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Поэтому, если по таким ТМЦ был «входной» НДС, который вы учитывали в составе налогового кредита, то теперь на них должны начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения (п. 189.1 НКУ).

Это если виновное лицо не установлено. А вот если установлено и в дальнейшем такое виновное лицо компенсирует стоимость ТМЦ, недостача которых возникла по его вине, фискалы настаивают на том, что такую компенсацию следует включить в базу обложения НДС (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.15 на с. 3 сегодняшнего номера с нашим комментарием). По нашему мнению, такая позиция фискалов является необоснованной, ведь виновное лицо не приобретает ТМЦ, на которые выявлена недостача, а просто компенсирует их стоимость. Тем не менее вынуждены предупредить, что фискалы продолжают «гнуть» эту странную линию.

Учет недостач, выявленных при инвентаризации

Теперь, когда мы разобрались с недостачами, переходим к учету излишков!